香港地區會計師懲戒制度的分析與啟示

陳文川 陳舒穎 譚勁松

香港地區會計師懲戒制度的分析與啟示

陳文川 陳舒穎 譚勁松

一、問題的提出

隨著銀廣夏虛構財務報表、藍田神話破滅、綠大地會計造假、萬福生科欺詐上市、新大地財務舞弊等一系列財務丑聞的曝光，一次又一次震驚了中國的資本市場。這些財務舞弊案件并不是資本市場的偶然，可以說是各方利益的相互博弈，會計師事務所和注冊會計師在其中更是扮演了不光彩的角色，甚至可能起到推波助瀾的作用。監管機構和資本市場對涉嫌舞弊的會計事務所和注冊會計師懲罰力度不夠，使得違法者因違法成本過低而敢于鋌而走險。但從現《注冊會計師法》和《證券法》的規章制度來看，注冊會計師在證券市場信息披露中對于虛假會計信息的責任承擔事項并無明確規定，這是不是意味著注冊會計師不用對虛假會計信息承擔責任？筆者認為，會計信用的建立有賴于完善的法律體系，也有賴于健全的市場經濟機制，故加強和完善會計師懲戒制度（以下簡稱“懲戒制度”）的重要性不言而喻。注冊會計師是獨立公正的代表，其審計實施的有效性是減少上市公司財務舞弊、會計造假等不良財務行為的關鍵。因此，世界各國和地區都紛紛建立起彰顯本國特色的懲戒制度：海洋法系國家和地區代表有英國《公司法》、美國《證券法》、中國香港專門設《專業會計師條例》等法律規范；大陸法系國家和地區代表有德國《注冊會計師法》、日本《公認會計師法》、中國臺灣《會計師法》等。我國大陸地區（以下簡稱“大陸”）于2006年中國注冊會計師協會建立了第一份關于違規協會會員的懲戒辦法，加上《注冊會計師法》等法律規定，這是大陸經濟高速發展推動注冊會計師行業發展的必然結果，但同其他國家和地區相比明顯起步較晚。

大陸雖已有《證券法》與《注冊會計師法》相關法律法規，但會計師執業質量和責任問題已經成為一個非常突出的社會問題。香港是少數有專門設置注冊會計師懲戒相關法律的海洋法系地區，且從上世紀70年代發展至今日漸臻熟。因此，研究比較香港地區會計師懲戒制度的發展態勢，并從中汲取香港地區制度之精華，為大陸所鑒，再為大陸所用，對完善《中國證券法》及《注冊會計師法》的修正和完善，具有重大現實意義。

二、香港地區會計師懲戒制度

（一）懲戒法律及機關

香港地區負責會計師懲戒的機關主要是依據香港法例第50章《專業會計師條例》第V部，在香港會計師公會下所設置的紀律委員會。紀律委員會的成員在紀律小組A和紀律小組B中產生，由理事會指示紀律委員會會議召集人（以下簡稱“召集人”）進行委任。紀律委員會成員人數應有5人，分別是：紀律小組A中委任3人，其中1人為主席；紀律小組B中委任2人，其中1人須有執業證書。但是，在處理投訴時，只要當事會計師或其代理人不反對，可以由4名委員（法定人數）開始處理。并且，為保持該委員會的獨立性，紀律小組成員不能同時任調查小組成員，紀律委員會委員不能同時任執業審核委員會委員，紀律委員會召集人不能同時任紀律委員會委員。以上成員組成由該法第32A（4）、33、33B（1）、33B（2）條規定。另外，該法第41條“上訴”中（1）（b）（iii）規定，受懲會計師若是對紀律委員會作出的懲戒命令感到受屈者，可以向法院提起上訴。

香港地區的懲戒相關條例主要是依據《專業會計師條例》及其附例，此外，還有《香港財務匯報局條例》、《香港刑事罪行條例》、《公司條例》、《會計師報告規則》等法例。值得注意的是，《專業會計師條例》并不適用于公職人員。

（二）懲戒事由

香港《專業會計師條例》對會計師的懲戒事由規定有許多，主要集中于第34條“紀律條文”和第42條“罪行和罰則”中。

第34條規定的關于會計師個人的投訴共15條，可歸納為以下幾點：（1）曾被裁定犯有《刑事罪行條例》、《財務匯報局條例》所訂下的相關罪行或受法庭懲罰者；（2）不論是否以會計師的身份，曾在香港或其他地方犯有不誠實行為的罪行者；（3）曾在專業上有疏忽或失當行為者；（4）沒有遵從或忽略遵從調查委員會、執業監督委員會、理事會訂立的相關規定和指示者；（5）犯不名譽行為者；（6）以執行法團董事的身份提供服務時，該公司未在注冊紀錄冊第II部內；或者以執行法團董事的身份從事會計專業時，執行法團專業彌償保險沒受保或受保程度未達標。

第42條規定的關于會計師個人的罪行共14條，可歸納為以下幾點：（1）做虛假證明或偽造篡改證明文件或注冊紀錄冊相關資料等；（2）以文字等方式冒充他人或假裝為會計師進行執業；（3）執業會計師更改注冊辦事處地點而未及時通知注冊主任。

（三）懲戒種類

香港的紀律委員會的懲戒權利種類主要由《專業會計師條例》第35條規定。紀律委員會可以對受懲會計師作出以下一種或多種命令：（1）將會計師的姓名或名稱從注冊紀錄冊中永遠或暫時刪除；（2）譴責；（3）向公會繳納不超過HK$500,000的罰款；（4）向調查委員會和財務匯報局繳納因對其調查而產生的合理調查費用和附帶費用，該合理金額由紀律委員會決定，可作為民事債項追討；（5）取消會計師的執業證書；（6）永久或暫時取消會計師獲發執業證書的資格。另外，該法第42條（1）也有針對本條所列罪行的罰則，即就會計師個人而言，可處第4級罰款及監禁12個月；若非本條所列罪行，可處第2級罰款。

表1 中港兩地會計師懲戒制度的比較

例如，2015年4月，香港安永會計師事務所就一間上市公司及其子公司的中期賬目發出無保留意見審查報告。但是，這家上市公司中期賬目中所記錄的該公司出售海外酒店的作業權益犯下了會計錯誤，令其出售作業所得的收益被嚴重少報。對此，該公司已于2015年6月發公告修正錯誤的財務資料。這一事件中，香港會計師公會認為安永及執業合伙人許建輝未抱著職業懷疑態度進行審查程序，以至于未能發現賬目中的會計錯誤，他們的行為違反了香港審閱準則第2410號“由實體的獨立核數師執行中期財務資料審閱”。因此，安永及許建輝被投訴，交由紀律委員會作出懲戒命令。紀律委員會認為，他們的行為符合《專業會計師條例》第34條（1）（vi）款“沒有或忽略遵守、維持或以其他方式應用專業標準”，并在被投訴者承認違反專業準則的情況下，于2016年9月12日，根據本條例第35條（1）款，對其進行譴責，并要求其執行共同繳交行政罰款3萬元及費用1萬元的懲戒命令。

（四）懲戒程序

1. 調查

香港地區在《專業會計師條例》中體現，香港在收到投訴人或執業審核委員會投訴會計師違規行為時，理事會會酌情專門依據該法第VA部第42B、42C條規定成立調查委員會，負責調查會計師的違規事實是否成立，后提交注冊主任，再由注冊主任提交到理事會，若調查結果對會計師不利，則理事會應酌情決定將該事宜提交給紀律小組并成立紀律委員會處理。獨立性要求使然，紀律小組成員不能同時任調查小組成員，紀律委員會委員不能同時任執業審核委員會委員。

2. 申辯和聽證

申辯和聽證是懲戒程序中極重要的一環，香港地區在該程序中，《專業會計師條例》第36條（1）規定，紀律委員會有權錄取經過宣誓的證供，以及傳召證人與會議上出示證據并進行訊問，或者應投訴人或被投訴會計師的申請聆聽其陳述。若應第51條理事會訂立的規則，紀律委員會須重新聆訊某投訴事件時，則按照第35（1A）規定，此前的聆訊和決議將全部失效，重新進行該程序。

該法第37條述明，可參與紀律委員會聽證程序的人員，除紀律委員會委員外，還有投訴人、注冊主任、一名調查委員會委員、被投訴會計師，或者以上人員的律師或大律師，或者以上人員委任的其他代表（投訴人、被投訴會計師的其他代表應獲紀律委員會批準才能出席）。

3. 決議

根據香港《專業會計師條例》第35條（1）規定，紀律委員會有權對當事會計師處以一項或多項命令（懲戒種類），訂明命令（決議）的生效日期及適用期間。

此外，該法還對紀律委員會作出決議的方式做了兩種情況的規定：第一，若紀律委員會須聽取受懲會計師或其代表的陳詞，則須當場商議并作

香港地區在《專業會計師條例》中體現，香港在收到投訴人或執業審核委員會投訴會計師違規行為時，理事會會酌情專門依據該法第VA部第42B、42C條規定成立調查委員會，負責調查會計師的違規事實是否成立，后提交注冊主任，再由注冊主任提交到理事會，若調查結果對會計師不利，則理事會應酌情決定將該事宜提交給紀律小組并成立紀律委員會處理。獨立性要求使然，紀律小組成員不能同時任調查小組成員，紀律委員會委員不能同時任執業審核委員會委員。出命令，隨后發出命令文本，若商議后不能作出命令或者由于其他主客觀原因導致會議無法進行，則須解散該委員會，并成立新的紀律委員會對該案進行重審。第二，若紀律委員會在某些案例中無須聽取投訴人、受懲會計師或其代表的陳詞，則需要根據第35B條，在作出命令后向投訴人和當事會計師發出同意令，限其自發出通知之日起14天內對作出的命令作出同意與否的回復，同意則確定該命令，不同意或無及時回應則解散該委員會，并成立新的紀律委員會對該案進行重審。此時應當注意該法第33B條（4）（b）明確了解散的委員會委員不能再成為新委員會的委員，也不能再以任何方式參與到新的處理程序中。以及該法第38條（1）要求的以上的最終命令文本均須面交送達或以郵寄方式送至受懲專業會計師的注冊地址。

4. 復審

香港的復審亦分為以下兩種：

一種是如上文提到的解散并重組紀律委員會進行重新處理，這種重審會在處理某投訴時，舊的委員會委員不能作出命令，或由于其他主客觀原因導致會議無法進行下去，或委員會委員雖能作出命令但得不到當事人同意或及時回應時進行，該程序一旦進行，則舊委員會進行的一切程序和決議，新委員會均不予接受，一切重頭開始，且新舊委員會成員不得重疊、程序不得互有參與。

第二種則是上訴，即《專業會計師條例》第41條（1）規定的受懲會計師若是對紀律委員會作出的懲戒命令感到受屈者，可以向法院提起上訴。上訴法庭可以確認、更改或推翻原紀律委員會作出的命令或決定。但是第41條（3）中限制了上訴的時間只能是上訴人收到命令文本后30天內，否則法庭將不聆訊其上訴。

5. 公告

香港《專業會計師條例》第35條（3）對公告作出要求，紀律委員會應當將其制作的已確定不再更改的命令副本，或者上訴法庭新更改的命令副本，連同與該命令相關的投訴性質撮要，一起刊登在憲報上。

香港地區在保密程序上有明確規定，如《專業會計師條例》第35條（3）要求紀律委員會不得將在可上訴期限內（決議命令文本送達后30天內）的命令文本副本，或被上訴后未最終裁決的命令文本副本，刊登在憲報上。又如該法第36條（1A）要求，紀律委員會應當公開進行每一次聆訊，但若是紀律委員會主動或應投訴人、受懲會計師之申請而進行的聆訊，則應當閉門進行，不予公開。

6. 保密

香港地區在保密程序上有明確規定，如《專業會計師條例》第35條（3）要求紀律委員會不得將在可上訴期限內（決議命令文本送達后30天內）的命令文本副本，或被上訴后未最終裁決的命令文本副本，刊登在憲報上。又如該法第36條（1A）要求，紀律委員會應當公開進行每一次聆訊，但若是紀律委員會主動或應投訴人、受懲會計師之申請而進行的聆訊，則應當閉門進行，不予公開。

三、大陸會計師懲戒制度與香港地區的比較

大陸地區法律屬于大陸法體系，以法律之上為原則；而香港地區的法律則屬于海洋法體系，通常以已有案例為判案依據。二者雖所屬法系不同，但是香港法律也在判例中不斷補充和完善，為以后的判案提供法律依據。鑒于此，表1對兩地的會計師懲戒制度進行了比較。

四、中國大陸地區會計師懲戒制度存在問題與改進建議

（一）存在問題

綜上比較分析，我國大陸地區的會計師懲戒制度自建立以后多次修改，現行版本進步頗多，但與香港地區比較還存在兩大問題：

1.法律法規亟需完善。首先，對懲戒事由中受害人的規定不統一。《注冊會計師法》、《證券法》中以“利害關系人”、“他人”等籠統用詞，無明確界定和說明，且范圍不一。類似的法律沖突終將導致法律現實可操作性降低，甚至會造成法律濫用、公平喪失的局面。其次，《注冊會計師法》規定不夠清晰?！蹲詴嫀煼ā纷鳛榇箨懸徊繉ｉT針對注冊會計師而訂立的法律，卻一直處于尷尬境地，規定不夠清晰，與其他法律產生歧義而未作解釋，在行業規范中尚未達到引領作用。最后，重行政刑事懲戒而輕民事懲戒。大陸關于注冊會計師的刑事懲戒和行政懲戒，尤其是行政懲戒的規定相當多且嚴格，但關于民事懲戒的規定卻寥寥無幾，且界定模糊不清。如民事懲戒在《注冊會計師法》、《證券法》中均有所涉及，然而卻難以辨認哪些違規行為需承擔民事責任，這樣容易導致注冊會計師民事懲戒無法可依或有法難依。

2.行業內部控制制度有待規范。（1）注冊會計師職業道德有待提升。目前會計作假成本低回報高，注冊會計師難抵誘惑，容易與企業沆瀣一氣，出具虛假報告，作出虛假陳述，瞞欺報告使用者及其他利益相關者。（2）懲戒時間滯后。通過證監會2001-2013年處罰公告可以發現，證監會對注冊會計師的懲戒滯后2-3年的占受罰總人數的63.16%，滯后4-6年的占受罰總人數的31.58%，甚至有個別滯后了7年之久，這樣明顯而異常的滯后，其懲戒效果大打折扣（劉笑霞、范思琦，2016）。（3）懲戒處分力度較低。相對于香港地區，罰款力度仍處于較低水平，且對懲戒決定的公告程序缺少明文規定，公開程度較低。這種懲戒力度對違規注冊會計師的震懾力不足，尤其是民事和行業懲戒規定。（4）不相容崗位未分離。中注協《懲戒辦法》第二十四條有關于禁止申訴委員會委員兼任懲戒委員會委員的規定，但對懲戒調查及懲戒處置的人員并沒有明確規定分離。盡管操作中要求調查工作由秘書處負責，與懲戒機關不在同一部門，但作出明確分離規定還是有必要的。

（二）改進建議

為了減少大陸注冊會計師違規行為，本文提出以下改善建議：

1.完善規范法律法規。（1）避免注冊會計師懲戒制度間的沖突。可借鑒香港地區，通過對沖突進行調整，達到口徑一致；若是暫時性沖突，可僅在法律條文中注明適用的時間和法律優先情況。（2）建議全面修訂《注冊會計師法》?！吨腥A人民共和國注冊會計師法（2014年修訂版）》相關規定跟西方發達國家相比有一定的滯后性，建議對這部專門的法律進行全面修訂，使其條規清晰，進而引領行業規范水平。（3）擴充懲戒制度對民事懲戒的規定。各法律條款對會計師民事懲戒制度應詳細解析，建議制定一部專門的注冊會計師民事懲戒規章制度，明確民事懲戒何時用、如何用等，使得民事懲戒有法可依。

2.規范行業內部控制制度。（1）提高會計師職業道德素養。規范和強化注冊會計師繼續教育，使會計師的審計質量得以提高；還可以借鑒香港地區做法，將名譽行為寫入法律，以法律的強制力加以維護。（2）加大對注冊會計師監管力度。鑒于懲戒的滯后性會削弱懲戒效果，可以采取定時與不定時相結合的檢查方式對會計師的行為實施審計過程監控，及時發現疏漏。（3）加重懲戒處分。通過加大懲戒力度對欲違規的注冊會計師有事前警示作用，也有事后震懾的效果，對懲戒事由的追究、陳述、申辯、調查、決定送達及復審程序均須在規定期限內進行及完成，力求達到即時懲戒的目的（周愷，2016）；（4）實施不相容崗位相分離制度。借鑒香港地區以法律規定的形式對調查人員和懲戒機關人員進行嚴格分離，以此保持調查和懲戒相互獨立，有利于對違規會計師作出公正的懲戒。

1.李柏楊.關于中美跨境審計監管的研究.中國注冊會計師.2013（2）

2.劉笑霞.審計師法律懲戒的影響因素與后果研究評述.審計與經濟研究.2014（2）

3.呂敏.香港會計業管理的特色與經驗借鑒.財務與會計.2006（4）

4.謝盛紋，王洋洋.簽字注冊會計師懲戒與審計質量——基于中國證監會2004-2011年行政處罰的證據.會計論壇.2015（2）

5.葉陳剛，張立娟，王孜.國家審計制度比較研究.中國審計評論.2016（1）.

本文受廣東省教育廳青年創新人才類項目（2014WQNCX192）和2016年廣東省高等教育教學改革項目“基于科研項目和學科競賽輔助載體的獨立學院創新人才培養模式研究”資助。

作者單位：中山大學新華學院