近代中國注冊會計師制度思想的源流初探

喻 梅

近代中國注冊會計師制度思想的源流初探

喻 梅

20世紀初的中國處于社會劇變的時代，隨著沿海各通商口岸的開放以及以各種形式出國的留學生紛紛歸國，大量形形色色的西方思想紛紛涌入，而注冊會計師制度思想就是其中之一。這種肇始自西方的制度思想在傳播過程中與中國傳統文化觀念碰撞、融合，最終形成了中國獨特的注冊會計師制度演變路徑。但是關于中國注冊會計師制度思想的生發機制及演進路徑尚未引起當前學界的關注。喻梅（2011，2015）研究了這一制度在中國的具體演變過程，因此本文立足于注冊會計師制度思想如何在近代中國萌生，探尋引導這一制度建立的思想源流。

一、近代中國注冊會計師制度思想產生的歷史條件

注冊會計師制度發源于17世紀的英國，后因該國注冊會計師追蹤客戶到美國開展業務使得這一制度擴散到了美國，而到了19世紀隨著英美海外殖民地迅速擴展，英美企業紛紛登陸中國，使得不知“注冊會計師”為何物的中國人第一次感受到了這一職業的存在。當時，這些在華執業的外國注冊會計師被中國人稱為“查賬員”。那么，20世紀初中國具有了哪些適宜于該制度發展的土壤？

（一）民族工商業的發展萌發了對注冊會計師服務的需求

清末民初，資本主義工商業的發展催生了股份制公司，公司所有權和經營權開始分離，由此產生了財務信息不對稱問題，因而在近代中國資本市場中首次萌發了對注冊會計師以獨立身份提供審計服務的需要。同時政府頒布的《公司條例》要求公司在成立或增資、減資、重估資產時必須辦理注冊登記，因而企業主迫切需要既懂得公司組織又精通商務法規的人協助其辦理注冊登記事項。據檔案資料粗算，徐永祚會計師事務所90%以上的業務來源于此。其次，民族資本主義工商業的發展既帶來了市場經濟的繁榮也帶來了日益激烈的競爭和危機。一方面企業規模不斷擴大，使得單式賬簿體系不再適應現有的生產格局，由此迫切需要注冊會計師指導賬簿體系變革以適應生產力發展。另一方面造成企業間尤其是中外企業間的糾紛日益增多，但早期中國沒有本土執業者，而外國會計師擔任仲裁時往往偏袒外商，由此華商產生了對本土會計師提供仲裁服務的愿望。最后，激烈的市場競爭也加快了淘汰企業的速度，由此會計師提供的破產清算業務也有了市場。

民國初年產生的這些對注冊會計師服務的需求，雖然為數不多，但畢竟從無到有，邁出了前進的一步。但僅有需求，沒有業務的供給仍然不能形成注冊會計師服務市場，因此下文著重分析服務的供給體——中國注冊會計師職業是如何誕生的。

（二）西學東漸的社會背景下誕生了中國注冊會計師群體

西方經濟思想的引入，沖擊了我國傳統經濟思想中的“義利觀”，動搖了人們對從事理財記賬者身份低微的看法，因此清末民初知識分子開始大量走出國門學習先進的記賬方法和理財經驗。

在留學生群體中，早期以留日學生為主，據統計推斷“20世紀最初20年留日學生中學習了經濟學課程者當在萬人以上”，而經濟科中開設有簿記課程，因此可以認為留日學生是中國較早接觸并系統學習西方復式會計的一批人，這批人中既有率先將注冊會計師制度介紹給中國讀者的楊汝梅（予戒），又有中國第一位注冊會計師謝霖。其他如陳日平、陳柏、秦開、曹頌平、李澄、楊學優、陳鸞清、李辟、唐在章等注冊會計師都曾留學于日本。到20世紀20年代后，大批曾在西方學習經濟學的留學生歸國。與留日學生相比，他們大多取得了較高的學歷，其中潘序倫取得了博士學位，俞希稷、安紹蕓、顧翊群等取得了碩士學位。英美留學生對于注冊會計師制度理論與實踐有更加準確的認識，歸國后很快就成為傳播注冊會計師制度思想的主流。而在留學生之外，是西學東漸后中國高等教育改革之后新式學堂培養出來的大量注冊會計師。以清政府1902年仿照日本制定高等學堂章程設立“商務科”為肇始，到1913年北洋政府公布大學規章規定商科中所有方向必須設立商業簿記學課程，其中銀行學專業還開設銀行簿記學、會計學，同時保險學專業也增設了會計學課程。自此中國出現了大學層次的會計教育，復旦和南京高等師范兩校率先設立了商學院開設會計科目。20世紀上半期共有40所國立和私立大學設立了會計系或會計科。

關于民國時期中國注冊會計師的學歷背景，選取成立最早，會員最多因而最具有代表性的上海會計師公會做一分析。1931年其會員留學情況調查結果顯示：在223名會員中，有留學背景的會員有52名，占總數的23.3%。其中留日的會員有22人，占總數近10%，占有留學背景會員的42.3%；其余留學會員均留學歐美，留學英美的會員有27人，另有2位留學比利時，1位留學法國，歐美留學會員占總數的13.45%，占留學會員的一多半。而據該會1949年不完全統計，在接受調查表的169名會員中有留學背景的8人，占總數的4.7%，這8人中留日和留學歐美的各占一半，似乎1949年的調查樣本中留學會員的比重發生了銳減。上述統計數據可以看出，1931年上海會計師公會中擁有留學背景的會員不及總會員數的四分之一，除此之外的四分之三的注冊會計師都是從中國本土的新式學堂培養出來的，到1949年本土培養出來的注冊會計師可能達到了90%以上。

二、近代中國注冊會計師制度思想的淵源

從早期中國注冊會計師執業者的留學背景以及引介注冊會計師制度的著作來看，20世紀20年代前中國的新式知識分子主要從日本引進注冊會計師制度思想，而20年代后則主要從英美引進注冊會計師制度思想。

（一）中國注冊會計師制度思想的日本來源

就可得史料來看，1913年楊汝梅（予戒）編寫的《最新商業簿記》是中國最早介紹注冊會計師制度思想的著作，書中附錄詳細描述了英美注冊會計師制度的變革、職業資格以及考試選拔制度。但楊氏沒有用英國的“特許會計師”或美國的“公共注冊會計師”來進行指代，而是使用了日本通行的“會計士”一詞。因此從這一名稱來看，楊氏介紹的注冊會計師制度深受日本影響，盡管從其內容而言完全是英美的制度。該書卷首有日本學者佐野善作為其作序，由于原書現在已不可查，不能確定楊汝梅是否翻譯了佐野善作的研究，但至少說明早期中國引進的注冊會計師制度思想與日本學者的研究有著千絲萬縷的聯系。楊氏的作用是將日本學者的研究翻譯成中文介紹給中國讀者，充當了制度傳播的二傳手。但當時中國還缺乏理解和吸收注冊會計師制度思想的條件，直到5年后謝霖向北洋政府呈文要求建立本土注冊會計師制度時，該書才引起了會計學界和政府的的關注。值得一提的是，謝霖呈文中以“會計師”指代注冊會計師職業，隨后北洋政府頒布的法規中也援引了這一稱謂。從“會計士”到“會計師”的變化既反映了中國早期建立的注冊會計師制度受日本影響較多，也說明了中國學者在制度創建初始就試圖對其中國化。這一點從中國最早頒布的注冊會計師法規條款中體現得尤為突出。

就具體內容而言，將謝霖起草北洋政府頒布的《會計師暫行章程》與當時日本學者提出的《會計士法草案》進行對比后，便可看出前者對后者的揚棄程度。

首先，從業務范圍來看。謝霖列舉：檢查賬目，并出證明書；清算賬目，并制報告書；規定會計規程，及賬簿之組織；編制統計報告；答復關于會計之咨詢。日本《會計士法草案》則簡單一句“執行關于會計之職務”。相比較而言，謝霖詳細羅列了注冊會計師能夠辦理的各項業務。產生這一差異的原因主要在制度演進步驟不同，日本相關法規醞釀時該國已有兩百多名本土會計師執業，因而日本社會各界對注冊會計師職業的業務范圍和職業特性有一定了解；而中國起草相關法規時尚無本土會計師，因而普通民眾對于該職業十分陌生，只有少數企業主在破產清算或經濟訴訟時接觸過外國注冊會計師，因此極易先入為主地將注冊會計師業務局限于破產清算業務，因而在中國當時的社會經濟環境下明確注冊會計師的業務范圍有助于制度推行。

其次，從注冊會計師資格的積極條件比較。謝霖起草章程不僅參照了日本的《會計士法草案》，并將日本《會計士公會章程》中《會員資格試驗規則》和《實務修習規則》融會貫通，制定了嚴格的資格條款，即要求申請人學歷與資歷兼備。兩者的區別在于入行資格制定權的歸屬不同，日本沿襲了英美等國由職業公會制定的作法，而謝霖認為執業資格應由中央政府規定并且得到了中央政府的支持。因為在中國傳統意識中政府理應對社會經濟的各個方面給予管制，同時又因中國在創立注冊會計師制度前尚未組建注冊會計師職業團體實施行業自律，因而只有政府越俎代庖地制定和頒布資格條款。

再次，從注冊會計師資格的消極條件來看。謝霖草擬的章程中規定以下四種情況具備其一者不得申請：第一，受禁治產及準禁治產之宣告者；第二，受褫奪公權之處分者；第三，因損害公私財產受褫職或除名之處分者；第四，曾受五等以上之徒刑者。而日本草案規定有下列五種情況之一者不得為會計士：其一，曾受無期或6年以上之懲役或禁錮者，但國事犯已經復權者不在此限；其二，曾依刑法各章節規定，受懲役或禁錮者，但國事犯已經復權者不在此限；其三，受破產或家資分散之宣告未復權者，或受身元保證之處分，不足償清債務者；其四，曾受褫職、免官或除名職懲戒處分者；其五，受禁治產或準禁治產之宣告者。兩者的相似情況可見一斑，前者第一條、第二條分別仿照后者第五條、第四條制定，前者第三、四條也仿照了后者第一、二條，區別僅在于日本注冊會計師的懲戒規定相對細致一些。

最后，謝霖草擬章程也模仿日本將行業監督機關定為政府的農商部而非職業團體。其他無論是執業者的權力與義務條款，還是懲戒與職業道德條款都存在明顯地模仿日本《會計士法案》和《會計士公會章程》的痕跡。

由此可見，日本先行構建的注冊會計師制度及其思想決定了20世紀初期中國學者關于注冊會計師制度的知識存量和理論實踐水平。而注冊會計師制度仍不是日本內生的而是其仿照西方相對成熟的制度建立起來的，因此最早引入中國的注冊會計師制度理論是經日本傳播來的二手理論，因而順著日本注冊會計師制度思想再往前追溯，自然追溯到注冊會計師職業的發源地和興盛地——英美兩國。

（二）中國注冊會計師制度思想的英美來源

鴉片戰爭后，帝國主義大規模侵入中國，資本主義經濟接踵而至，促使中國自然經濟解體。甲午戰爭結束后，帝國主義改變了對華經濟侵略方式，由資本輸出替代了商品輸出。截至1914年，僅英、美、俄、德、日、法六國對華投資高達22億5570萬美元。1901年在華外商共有1102家，到1913年發展到3805家，1920年時更是達到了7375家。隨著外國企業在中國搶灘建立，外國注冊會計師也追蹤其客戶紛至沓來。據徐永祚調查，當時在上海設立的外國會計師事務所有：薛萬羅（Seth Mancell & Mclure）、克佐時(Lowe Bingham & Matthews)、大美查賬局（Haskins & Sells）、達利(Marcel Darre)、湯笙(H.& N. Thomson)等。早期這些事務所的服務對象僅限于在華外國公司，但遇有華商企業請求破產、清理財產或賬目糾紛時，這些洋會計師也能接到華商的生意。

這些西方人開辦的會計師事務所是中國學習注冊會計師制度的直接窗口。謝霖曾指出其建立事務所思想的來源之一即是效仿當時上海著名的外國會計師事務所——克佐時。

從事務所的名稱看，早期本土事務所均模仿英美以會計師的姓名命名的方式，如謝霖會計師事務所，徐永祚會計師事務所，潘序倫會計師事務所，鄭忠鉅會計師事務所等。從經營形式看，20世紀初本土事務所多以個人經營為主，隨著業務擴大和審計難度增加逐漸采用私人合伙制，而不是以當時中國工商界流行的“官商合營”的方式經營，更不是采用20世紀八九十年代本土事務所“國有國營”的方式經營。這一方面說明中國人在面對這一舶來的制度時，由于完全沒有本國經驗可以借鑒，因此只有完全照搬西方；另一方面，也說明中國先進的知識分子認識到注冊會計師是一種自由職業，因而在籌建事務所時沒有邀請政府參與其中。再次從事務所的組織機構看，當時大美查賬局的營業組織由合伙人及經理；會計師（主任會計師、監督會計師、執務會計師、助理會計師）；秘書部；訓練部；會計部；報告部；稅務部等部組成。而中國本土事務所，選取民國時期規模最大的立信事務所為例，其組織構成為：主任會計師；總務科；計核科；信托科；文書科；法律科；編輯科；會計補習學校。由于本土事務所普遍規模較小，因此主任會計師既是合伙人也從事具體審計事務，與英美事務所中的合伙人及會計師相對應；文書部的職能與英美事務所的秘書部相類似；而會計補習學校與編輯部的職能相當于英美事務所中的訓練部，但參與培訓的人員較英美事務所廣泛；其他如總務科、計核科、法律科基本上與英美事務所的會計部、報告部、稅務部承擔類似的工作，只是組織劃分略有不同而已。

同時就入行條件來看，近代中國注冊會計師言必稱“英美”，在宣傳該職業名稱的由來以及入行標準時：“會計師在英國稱曰Chartered Accountant 譯曰特許會計師，在美國稱曰Certified Public Accountant譯曰注冊公共會計師。充其任者，自應備具會計上之知識技能與經驗且須有商業經濟法律等學之素養。英美各國……凡欲充任會計師者。必須經過嚴格之考試與一定期限之實習，方能取得政府或其他機關之許可。此特許（Chartered）與注冊（Certified）之名所由來也”。傳達了取得注冊會計師職業資格應兼備專業知識和查賬經驗，而且最好能通過專業考試選拔而來的觀點。但制度創立初期中國并不具備舉行考試的條件，因此謝霖退而求其次地在1918年《暫行章程》中規定申請者需兼備學歷與經驗才能取得執業資格。

談到注冊會計師職業與工商業的密切關系時，徐永祚指出注冊會計師不僅能夠幫助制造企業核算成本、明了經營成果，而且能夠鑒證企業財務報表使之取信于社會，更能夠協助辦理破產清算事項，總之“現今英美各國之工商事業，幾無不與會計師有密切關系”。不僅展示了注冊會計師與工商業的密切關系，而且全面宣傳了注冊會計師能夠辦理的業務項目，并且特別強調了承辦成本核算為企業家提供可靠管理依據的事實，力圖扭轉華商頭腦中非破產清算絕不聘用注冊會計師的錯誤觀念。就職業團體的名稱來看，上海會計師公會不僅在組織機構及其會章上都模仿著西方的會計師社團及章程，其英文名稱 “the Institute of Chartered Accountants of Shanghai”，則完全照搬英國會計師團體的名稱。最后，就具體的會計師法規條款來看，明顯地具有融中國之實情，采百家之長的特點，主要參考了英美兩國，尤其是美國各州制定的注冊會計師法規。具體包括：“英倫及威爾士會計師公會特許狀及其細則；美利堅會計師公會章程及細則、業務執行規則、試驗委員會規則；美國紐約省公許會計師法；美國密執安省公許會計師法”。

20世紀二三十年代后，大批英美留學生歸國大大改觀了制度建立初期只有個別學者和執業者對此進行介紹或者發表評論的情況。這一時期中國人有了更近距離接觸西方會計師職業和制度的機會，介紹英美會計師制度的專作大量涌現，一改早期學者在簿記學著作中附帶介紹，影響范圍有限的狀況。據不完全統計，20世紀上半期中國出版的著作及期刊內容涉及審計和會計師的有83種之多，其中著作72本，發行會計期刊11種，公開發表相關論文不下262篇。就著作方面考察，20世紀上半期出版的72本相關著作中20年代前僅出版了1本，即楊汝梅的《最新商業簿記》，其余71本都是20年代后至40年代末出版的，其中由本土學者或會計師自撰的有65本，譯著7本。

及時翻譯引進原版書籍和資料有利地促進了中國民間審計實務的發展及推動近代中國注冊會計師制度的演進。如果說從日本傳播來的二手注冊會計師制度思想和理論直接啟發了中國人建立本土會計師制度的實踐，那么從英美及時引進的一手資料則有力地推動了注冊會計師制度在中國的發展以及注冊會計師職業化思想的成熟，研究注冊會計師制度的學者開始增加，一改早期譯而不著，著而不述，述而不詳的狀況。

三、中國缺乏本土注冊會計師制度思想的原因分析

中國注冊會計師職業直到20世紀初從國外引進相關制度后才得以出現。對此，現存史料可以佐證，民國學者指出：“古無所謂會計師也，有之自近世始三十年來”，且當時執業者也紛紛認為“會計師為中國最近新興之職業”， “會計師為吾國一種新事業，既無久長之歷史，又無顯著之成績”， “會計師事業之興起，在中國還是最近的事”?？芍?，中國注冊會計師及其制度思想完全導源于國外，但卻不能因此斷定中國沒有審計思想。在長期封建中央集權統治下，中國的審計思想以另一種形態存在。

（一）封建中央集權制下的審計思想：國家審計思想

自秦漢到近代，中國一直是封建專制的中央集權制國家，君主為了有效地進行獨裁統治，防止大權旁落，早在春秋戰國時期就產生了國家審計思想及其實踐，并在長期的封建統治中不斷完善和發展。但歷代封建王朝對于財政的管理和監督，重實踐輕理論，秦漢以后沒有反映會計審計思想的專著問世，造成審計思想相對于其實踐來說比較貧乏。

《周禮》中“以歲會考歲成”，就反映了古代國家審計的上計制度。其中還體現了如審計獨立和權威性思想及互相牽制思想。秦朝發展了上計制度，將“君主受計”改為由專職官吏御史大夫審查財政報告。西漢則初步形成了從中央到地方的財政監察體系。到隋朝設置比部，比部侍郎則是專事國家審計的官員。唐代建立了更加嚴密的審計制度，增加了審計官員的職位。宋代專設“審計院”將審計監督范圍擴大到王室財產，成為我國封建國家審計思想和實踐的重要突破。明清時期的審計思想主要集中在加強審計，根除貪污舞弊方面。

總體來說，我國古代的國家審計思想和實踐都是為封建政權服務的，雖然也產生了將皇室私庫納入審計范圍的思想和實踐，但只是曇花一現。那些執行國家審計的機構都是君主行使財政監督權力的代理人，他們必須服從于統治者，其獨立性只是相對于統治者之外的被審計對象而言，由此決定了其不偏不倚的立場十分有限。

盡管如此，我國國家審計思想及實踐在早期是比較先進的，究其原因是我國較早形成了統一的中央集權制國家，國家的建立既提出監督的需要也為實施監督提供了保障。但中央集權制政體造就了比較發達的國家審計思想和實踐，卻嚴重阻礙了民間審計思想的產生。

（二）民間審計思想貧乏的原因分析

與國家審計相比，我國民間審計無論在思想上還是實踐上均十分落后。因此本文側重從經濟學角度探尋造成這種情況的原因。

首先，重農抑商政策的長期推行抑制了中國會計理論與實踐的發展。中國長達幾千年的封建集權專制，政府機構十分龐大，為了維護政權、穩定財政稅收，統治者長期推行“重農抑商”政策，出現了大量的重農輕工商的思想言論，如韓非的“農本工商末”的經濟思想，《鹽鐵論》中儒家賢良的“工商上通傷農”，“工商盛而本業荒”的觀點，都成為此后兩千年中國的經濟教條，盡管有學者認為自宋代以后商人的社會地位有所提高，以致“士與商的界線已不能清楚地劃分”，正統的儒家思想對商人的鄙夷態度也有所松動。但現實中并未完全顛覆鄙視商人的觀念，直到民國還有人認為：“讀書人要投筆從戎，絲不失一種為有志之人。如果提筆寫賬，簡直斯文掃地，無論如何鐵畫銀鉤，只要加上‘賬簿體’三個字的評語，立即便不值半文錢”。

由于“恥言貨利”等傳統經濟思想根治于士階層的意識形態中，使他們不屑從事會計實踐更遑論進行會計理論研究，而商人階層又缺乏研究記賬方法的能力。因此從事記賬的只是粗通文字，僅憑口傳心授記賬方法的賬房先生，所以近代中國的會計技術和理論發展都十分緩慢。英美注冊會計師制度都發展于復式會計技術被廣泛運用后，而在商業受到抑制、商人地位卑微的社會環境中，作為一種通用商業語言的會計，其實踐也被局限在狹窄的空間難以取得進展，近代中國大部分工商企業仍使用單式會計記賬，這種記賬體系已不能適應當時社會化大生產的需要。直到1905年蔡錫勇《連環賬譜》的出版才第一次將西方復式會計理論引進中國，之后謝霖出版《銀行簿記學》系統介紹了復式會計在銀行業的應用。此外，謝霖還先后從山西票號和安徽錢莊中挑選數十人講授西式會計方法，培養出一批掌握復式會計實務的會計人員。促進了復式記賬法在中國的傳播，而且推動了傳統單式簿記的改良，為中國注冊會計師的出現奠定了學理基礎。

第二，重農抑商政策造成我國商品經濟不發達，企業規模小，記賬和查賬簡單，很難對注冊會計師的鑒證服務產生需求。英美注冊會計師都是順應企業招股集資兩權分離的需要出現的，而近代華商企業兩權分離程度仍然很低，90%以上仍是家族企業，因此大部分華商認為“看賬如抄家”并極力避免賬簿和利潤分配情況被外部人員知曉，更不需要注冊會計師對其社會信用進行認定。而傳統社會中特別注重自身信用的錢莊、票號等金融機構雖然兩權分離較早，但一方面信守“疑人不用，用人不疑”的用人哲學，抑制了東家聘用第三方監管經理的需求；另一方面這些金融機構的信用是通過其行業公會內部認定的，由于公會評定會員信用的條件十分苛刻，令社會公眾信服，因而也大大擠出了舊式金融機構聘用注冊會計師評定其信用的需求。

盡管中西方社會經濟情況迥異，但近代中國注冊會計師制度思想的產生仍然遵循著以兩權分離為前提，以會計理論研究和實踐的進步為推動力的歷史規律。20世紀前的中國不具備這些條件，因而注冊會計師制度思想和實踐不會憑空產生。但卻不可否認在本土注冊會計師出現之前中國已經存在著為數不少的負責記賬的簿記人員和負責內部審計的監察人，這些從事理財、審計的職業中能否內生出注冊會計師呢？

（三）簿記家、監察人與注冊會計師的區別與聯系

20世紀開始，中國的會計教育由單一的師徒教育轉變為多層次的學校教育。那些受系統會計教育，精通實務并受雇于企業的會計人員，被稱之為簿記家，他們負責記載企業日常經營活動，并編制財務報表。簿記職業自古就有，在封建社會中被稱為“賬房先生”。對簿記家與注冊會計師的區別，近代學者就有了比較深刻的認識：“掌簿記者，但求出入無誤，收付相對，賬冊表件應有盡有。而簿記之能事畢矣，至其收付出入之是否相當，其收入之是否確當則不計也。會計師之專責為審核”。簿記人員處于企業內部，負責記賬和編制財務報表，而會計師是對前者編制的財務報表進行審計并給予公允評價的外部審計人員。

在會計理論和實務比較發達的國家，注冊會計師業務與簿記員是不存在重合的，但在清末民初的中國企業中，如何運用復式會計全面反映經營事項，對于大多數企業來說都是一件不易辦到的事情，因此本土注冊會計師常常會為企業代理記賬。而造成這一情況的原因很大程度在于我國會計理論研究和會計教育落后，導致會計知識不普及，會計人才十分短缺。

而監察人制度是學習日本商法的產物。1914年北洋政府頒布的《公司條例》強制股份有限公司設置監察人，其職責是：覆核董事造送股東會之各種簿冊并報告其意見于股東會。似乎監察人同注冊會計師一樣也負責審計企業財務報表。但是兩者無論在獨立性、審計主體還是審計性質等方面都存在顯著差異。從獨立性來看，注冊會計師地位相對獨立，其行為不僅受法律限制而且受行業公會的監督，因此能夠得出較為公允的審計結論。從審計主體來看，監察人執行的是內部審計，而會計師執行的是民間審計。因此是兩種目的不同的審計，前者為滿足企業自查，加強經營管理；而后者則主要為了解決企業財務信息不對稱問題，以維護市場秩序、保護公共利益。最后從審計性質來看，監察人是企業內部授權的監督人員，因此只對其企業負責；而注冊會計師以第三人身份提供監督和鑒證活動，對其委托人和社會公眾負責。

由于監察人是政府強制股份有限公司設立的內審職務，同時企業也沒有意識到其重要性，加之監察人制度存在先天缺陷，即監察人只能從大股東中選出，而擔任該職務的股東普遍缺乏會計知識及查賬經驗，并不能起到預期的效果，大多數監察人僅是“于年終造報，簽明‘核對無訛’字樣，照例奉行”。無效的監察人制度引起了社會各界熱烈的討論，其中注冊會計師的觀點是由他們取代監察人執行審計。理論上說，注冊會計師執行的外部審計并不能完全代替內部審計，這是因為監察人處于企業內部，比較熟悉各項業務流程，能夠提出更加切實可行的審計建議，幫助企業加強內部控制以防范或降低經營風險。但是內審發揮作用的前提是執行人員具有相關理論及查賬經驗，而這些都是近代中國公司監察人所不具備的專業素質。因而注冊會計師要求以外部審計代替內部審計的思想是有合理性和說服力的。

理論上說注冊會計師、簿記家以及監察人各負其責，業務并不交叉。但是近代中國工商企業匱乏精通復式會計的人才且對注冊會計師的審計業務需求不多，在這種兩難境地中，近代中國注冊會計師職業為了生存下來，常常會代替后兩者執行記賬和內審業務。這種情形有力地證明了很大一部分記賬人員尚不掌握完整記錄經營事項的能力，更不具備注冊會計師職業所需的基本查賬技能和會計理論知識，他們沒有蛻變為注冊會計師的可能。而就上文監察人制度的運行狀況可知不具備審計能力的監察人也比比皆是，因而在其中也不會產生出注冊會計師。由此形成了中國的注冊會計師職業不能從傳統社會中從事會計、審計的職業中內生出，只能靠愛國知識分子從發達國家引進會計師制度思想和會計理論后外生出。

四、結論

如上所述，近代中國注冊會計師職業出現前，面對的仍是“重農抑商”政策慣性未消，廣大工商企業會計核算水平落后且兩權分離程度很低的制度環境。在這樣的制度環境中無法內生出注冊會計師制度思想及其制度實踐。因而清末民初，隨著民族資本主義工商業的發展，企業兩權開始分離，以及新式知識分子的努力推進了復式會計在中國的傳播后，逐漸具備了“移植”注冊會計師制度的“土壤”。在移植注冊會計師制度時，近代中國經歷了向日本學習的間接路徑逐漸轉向英美學習的直接路徑。而這一路徑的轉變與近代中國留學生國別變遷方向高度一致，在20世紀20年代前，中國前往日本留學生居多，因此這一時期新式知識分子主要從日本學習和引進注冊會計師制度思想，因此中國早期建立的注冊會計師制度帶有較深的日本痕跡。而到了20世紀20年代之后，隨著中國派往英美的留學生增多，新式知識分子不再滿足從日本學習二手理論，轉而直接引進英美的注冊會計師制度。

雖然注冊會計師制度并不是中國內生的制度，但近代中國的注冊會計師并不是亦步亦趨地簡單模仿，而是力圖對其中國化以適應中國的社會歷史環境。如對“注冊會計師”職業名稱中國化為“會計師”；在未建立行業協會的條件下，為迅速提高職業地位，將職業門檻的制定權和審批權交給中央政府；而在行業協會建立后，形成了職業團體和政府的共生互動關系，使得注冊會計師職業維護的行業利益和政府維護的公眾利益，以符合總體發展趨勢的方式達到均衡。近代中國的知識分子有效地利用了制度后發優勢并結合國情發展出了獨特的注冊會計師制度思想，走出了富有中國特色的注冊會計師制度變遷路徑。

本文受2015年浙江省哲學社會科學規劃課題（課題編號：15HQZZ017）的資助。

作者單位：浙江科技學院經濟管理學院

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