高校預算執行松弛與治理研究
——以75所中央部委所屬普通高校為例

袁晉芳，何 毅

(1.中央財經大學 財政學院，北京 100081；2.中央財經大學 中國互聯網經濟研究院，北京 100081)

高校預算執行松弛與治理研究
——以75所中央部委所屬普通高校為例

袁晉芳1，何 毅2

(1.中央財經大學 財政學院，北京 100081；2.中央財經大學 中國互聯網經濟研究院，北京 100081)

預算執行松弛是一個在高校普遍存在又十分復雜的問題，預算執行松弛影響財政資金的使用效益，預算執行松弛治理迫在眉睫。本文對高校預算編制和執行特征進行分析，提出高校預算執行松弛與高校規模、高校特征之間相關性的幾種假設。在此基礎上，本文使用2012—2014年75所中央部委所屬普通高校為研究樣本，通過檢驗，發現高校預算執行松弛與學生人數、教職工人數、教育經費撥款收入和是否為京內高校等四種因素密切相關，而與實有校舍面積、資產規模、40萬元以上教學科研儀器設備數量、是否為首批“985工程”院校等四種因素沒有顯著相關關系。根據研究結果，本文提出高校預算執行松弛治理的相關政策建議。

高校預算；預算執行松弛；預算松弛治理；中央部委所屬普通高校

一、引 言

預算在高校管理控制中居于主導型的地位，但由于預算松弛的存在，限制了預算作用的發揮，已經構成了高校預算控制中難以解決的一個主要問題。預算松弛使預算作為業績評價標準失去其應有的客觀性，并使組織資源配置出現扭曲[1-2]。因此，從不同的視角研究預算松弛發生的原因成為預算研究的一個重點和熱點問題。預算松弛包括預算編制松弛和預算執行松弛，本文主要討論高校預算執行松弛。

近年來高等教育經費撥款逐年增長，但預算執行進度普遍較為緩慢，影響財政資金的使用效率，造成政策的滯后效應，弱化了預算執行管理。財政部和教育部等主管部門通過文件規范、定期通報預算執行進度、與績效獎勵掛鉤和收回結余資金等辦法加強預算管理，預算執行進度較以往年度有很大改善，但項目資金支出執行進度緩慢、月度進度低于序時進度和年底突擊花錢等問題仍然存在。

二、文獻綜述

(一)一般組織預算松弛的影響因素

預算執行進度緩慢與預算執行松弛緊密相關，預算執行松弛受很多因素的影響，如：組織規模、組織特點、股權結構、組織文化、信息不對稱、預算參與、預算強調、預算公平、報酬激勵方案和員工的個人特征等，可歸納為與組織相關的因素和與人相關的因素[3-4]。近期國外研究主要集中于人的心理因素、聲譽等方面對預算執行松弛的影響[5-6]。國內以規范研究為主，實證研究被引用較多的有以下觀點：潘飛和程明[7]以代理理論觀和權變理論觀為出發點提出研究假設，選擇我國上市公司2001—2004年的預算數據，研究上市公司預算執行松弛的影響因素及其對公司業績的影響，發現股權性質、股權結構和企業規模是解釋預算執行松弛的重要變量；王建軍等[8]采用結構方程對問卷數據進行了統計分析，研究發現預算強調、預算參與和信息不對稱等因素均與預算松弛正相關；張朝宓等[9]運用實驗方法研究了預算管理問題，發現信息對稱性和真實導向的薪酬計劃對預算松弛都有一定的抑制作用，信息對稱性對預算松弛的影響十分顯著。

(二)關于高校預算松弛的影響因素

近年來也有一些學者對高校預算松弛的問題進行了研究。龔巧莉[10]對新疆5個高校進行了問卷調查，分析發現：辦學層次和預算執行松弛程度顯著負相關，高校的預算執行松弛程度與學校規模正相關，綜合性高校比專業性高校預算松弛程度更高。龔巧莉和方雪艷[11]對高校預算編制方法、預算編制者相關工作年限及預算參與程度與預算松弛之間的相關性問題進行了問卷調查和實證檢驗。一些學者還對影響高校預算執行松弛的因素進行了分析并給出了對策建議：毛國育[12]認為高校預算“信息孤島”為預算執行松弛提供了外部環境，成本核算控制的缺乏為預算執行松弛提供了機會，監督和考核較弱也為預算執行松弛提供了方便，提出從加強預算技術創新，引入績效預算與績效審計，構建績效預算、績效考核與激勵機制等方面加強預算管理；彭培鑫[13]根據高校預算編制的流程和內容對公辦高校預算松弛的形成機理進行了分析，并在探究公辦高校預算松弛形成原因的基礎上，從加強信息溝通、對項目支出采用精細化管理、發揮聲譽的約束作用及構建高校責任預算管理體系等方面提出降低公辦高校預算松弛程度的改進措施，以更好地發揮預算管理在高校財務管理中的作用。

(三)關于預算松弛治理

Young[14]提出使用誘導真實報酬方案來抑制管理人員制造預算編制松弛傾向，誘導真實報酬方案是在一定底薪的基礎上，對超額完成預算目標的員工進行獎勵，對沒有完成預算目標的員工進行處罰，當然，獎勵和處罰被限定在一定的系數范圍內。Lowe和Shaw[15]、Schiff和Lewin[16]發現預算參與減少了預算松弛的導入，Fisher等[17]則發現有效的組織參與環境降低了預算松弛。Fisher等[18]研究了在傳統的預算強調方式下，向組織內部的團隊引入“以預算為基礎分配稀缺資源”和“橫向披露各團隊的預算信息”兩種競爭機制會對預算松弛和員工業績造成何種影響，研究結果顯示，這兩種機制的確抵消了傳統的預算強調方式所引發的預算松弛動機，都有效地減少了預算松弛。林峰國[19]認為，管理者的自利行為是產生預算松弛的主要原因，且在預算編制中管理者根本感覺不到自己的不正直行為，只有徹底廢除將預算的完成情況作為獎懲手段的管理模式才可以從根本上消除預算松弛。翟月雷和甄阜銘[20]提出治理預算松弛需要與組織的管理控制系統特征和環境相結合，盡可能以更少的投入取得更好的效果。鄧德強等[21]通過研究得出差異調查對預算松弛具有抑制作用。黃同鶴和謝志華[22]提出實行累進分配制來激勵企業員工，使其減少制造預算松弛的傾向。

國內學者在對高校預算松弛原因分析的基礎上提出了政策建議，但鮮有針對高校預算松弛治理專門展開研究。在實證研究方法上，有多元線性回歸[7]、結構方程模型[8]和實驗法[9]，數據則來源于公開的經驗數據、問卷調查和實驗。但高校預算松弛、特別是預算執行松弛是一個普遍存在又十分復雜的問題，相關研究文獻較少，實證研究文獻寥寥幾篇，且數據均來源于樣本量較小的問卷調查，沒有經驗統計數據和實驗方面的分析與研究。本文利用多元線性回歸方法對高校特征與高校預算執行松弛的關系展開研究。

三、研究方案

(一)樣本選擇與數據來源

本文選擇2012—2014年75所中央部委所屬普通高校為研究樣本。數據來源于《教育部國家統計局財政部關于2012—2014年全國教育經費執行情況統計公告》、《教育部直屬高校基本情況統計資料匯編》(2012—2014年)、《北京教育年鑒》(2012—2014年)，以及各大高校官方網站。其中，除In(是否為京內高校)、First985(是否為首批“985工程”院校)外，所有變量的統計數據都經過取對數處理。

(二)研究假設

1.理論基礎

高校作為非營利性組織，不可編制赤字預算，須遵循“量入為出、收支平衡”的基本原則。高校預算包括部門預算和高校內部預算，分別由預算資源在政府與高校之間、高校內部各部門之間的分配形成。高校部門預算是高校的全面預算，是以學校整體為預算主體，以學校經濟活動的內容為預算對象，預算內容包括高校收入預算、高校基本支出預算、高校項目支出預算、政府采購預算和高校結余資金使用計劃，最后總括形成高校收支平衡預算。高校遵循“二上二下”的預算編制程序。

高校預算主體與預算執行松弛。在部門預算中，政府財政部門對公立高校的基本支出，基本上全部采用綜合定額管理，在這部分預算中產生預算執行松弛的可能性幾乎不存在。在實際執行中，每年的基本支出預算執行率一般都能達到100%，而對項目支出預算資源的爭奪則在各高校普遍存在。在有眾多不確定因素的情況下，某些專項能否取得，以及取得項目預算金額的多少在很大程度上取決于該項目申報者的游說能力和決策者的偏好。高校校級預算也稱責任預算，是以學校的各個責任中心為預算主體，以各責任中心經濟活動的內容為預算對象，是將部門預算根據權責關系進行分解與落實。由于目前每年的高校經費來源性質呈現多元化，使得高校在整個經費預算過程中具有不同的經費分配權，這種分配權體現著不同的利益需求和信息差異，因而高校校級預算中的預算執行松弛問題較為突出。

高校預算編制與評審特點。一是預算編制時間與年度計劃脫節。根據《中華人民共和國預算法》的有關規定，我國實行歷年制預算年度，即日歷年度與財政年度的起止時間都為每年1月1日至12月31日。在上一年度的7月份左右編制“一上”預算，由于年度結余情況還不能確定，且下一年度的工作任務、目標計劃等仍未進行布置，收支計劃和許多專項支出由于目標任務不夠具體，使預算編制難以細化。二是項目預算編審時間倉促。如中央部委所屬普通高校改善基本辦學條件的項目預算編審比部門預算還要早1個月左右，7月初必須完成申報和評審，時間倉促，論證不充分，從而增加了預算執行難度。此外，專項項目未全部列入評審范圍，使得專項預算執行松弛程度加大。

高校預算執行周期的特殊性。由于預算下達的時間一般較晚，在第一季度時，很多高校的項目支出尚未啟動。對于教學科研類項目，其項目周期并不是一個自然年度，但財政性資金的管理要求是在一個年度內執行完畢，否則視為結余資金收回，造成啟動時間晚、下半年突擊花錢的現象；對于改善辦學條件類項目，如實驗室更新改造、學生生活條件改善等項目需要等到暑期才能實施，前半年的預算執行有可能為零；對于年度內追加的項目，特別是需要學校再進行細化分配的項目，經過校級論證評審后，項目周期大大縮短，甚至不足半年，導致預算執行松弛，造成預算資源浪費，資金使用效益不高。

2.研究假設

由于委托代理關系的存在，高等學校作為非營利的公共組織，承擔著公共受托責任，在預算中同樣存在機會主義行為、不確定性和信息不對稱等現象，即同樣存在著預算執行松弛問題。因此，本文從影響代理成本與預算執行松弛關系的角度出發，提出相關假設。根據前述相關文獻，提出假設1—假設6。

假設1：高校預算執行松弛與學生人數正相關。

假設2：高校預算執行松弛與教職工人數正相關。

假設3：高校預算執行松弛與教育經費撥款收入正相關。

假設4：高校預算執行松弛與實有校舍面積正相關。

假設5：高校預算執行松弛與資產規模正相關。

假設6：高校預算執行松弛與40萬元以上教學科研儀器設備數量正相關。

在已有研究成果中，預算執行松弛與預算強調、預算參與的相關關系存在兩種不同的實證結果：一種認為，預算強調與預算松弛之間是正相關關系[23]，當預算下級意識到其獲得的薪酬與預算執行的結果有關，就會通過預算參與在預算編制中制定較容易達到的預算目標，如此一來，預算里就包含了預算松弛；另一種則認為由于參與式預算構造了上下級之間信息交流的平臺，減少了組織內信息的不對稱性，從而對預算松弛能夠起到抑制的作用[24]。筆者認為，預算強調與預算編制松弛正相關，但在預算執行中，預算強調有管理控制功能，應表現出與預算執行松弛負相關，故提出假設7和假設8。

假設7：高校預算執行松弛與是否為京內高校負相關。

假設8：高校預算執行松弛與是否為首批“985工程”院校負相關。

(三)研究模型及變量說明

D500能夠設置更高的ISO設置，不過我們發現超過ISO 25600的情況下，照片可用度非常低，兩者高感畫質相近。

為檢驗上述假設，設立如下模型：

因變量Slack為高校的預算執行松弛程度。Slack數值越大，表示預算執行越松弛。關于預算執行松弛變量的測量，已有研究成果大多采用問卷調查或實驗的方法。預算執行松弛是指在完成某項預算任務時，有意低估的收入或產能、高估的成本或資源。按照預算執行松弛的概念，預算執行松弛應該是預算執行數與預算數相比較，但是，第一，各高校預算數據獲取受限，目前公開的文獻資料未能找到各高校的年度預算數據；第二，由于預算執行率本身為實際支出數與預算數的比值，將預算執行率的變化作為預算執行松弛的替代變量，符合預算執行松弛的基本概念；第三，目前高校預算執行松弛中的主要問題在于預算執行進度緩慢、各月執行率均衡性較差等方面，且從統計數據來看，2012—2014每年年末預算執行率都能達到97%以上，其中，各高校基本支出預算執行率達到100%。基于以上三點原因，本文將預算執行松弛使用12月份的預算執行率與前11個月每月執行率平均數之差與前11個月每月執行率平均數之比來量化。

模型中的解釋變量有：Student代表學生人數，即2012—2014年各高校普通本專科在校生人數；Staff代表教職工人數；FR代表教育經費撥款收入；Area代表實有校舍面積；Asset代表資產規模；Equipment代表40萬元以上教學科研儀器設備數量；In代表是否為京內高校，是為1，否則為0；First985代表是否為首批“985工程”院校，是為1，否則為0。

四、回歸結果分析

(一)描述性統計

主要變量的如描述性統計如表1所示。由表1可知：(1)各高校規模存在差異，特別是40萬元以上教學科研設備數量(Equipment)存在較大差異。(2)Slack的最大值和最小值分別為4.21和-1.17，說明各高校預算執行松弛偏離程度的差異較大，部分高校預算執行進度均衡性較差，預算執行松弛在高校普遍存在。

表1 描述性統計

(二)回歸檢驗

高校特征與預算執行松弛的回歸結果如表2所示。從表2可以看出：(1)Area、Asset、Equipment和First985的檢驗結果都不顯著，說明高校預算執行松弛與實有校舍面積、資產規模、40萬元以上教學科研儀器設備數量、是否為首批“985工程”院校的相關性不高。因此，假設4、假設5、假設6和假設8均未得到支持。(2)Student和Staff的估計值系數小于0，且t值的絕對值較高，說明在5%的置信水平下，高校預算執行松弛與學生人數顯著負相關、在10%的置信水平下，高校預算執行松弛與教職工人數顯著負相關，假設1和假設2不成立。造成這種結果的原因可能是因為，在實際情況中，學校規模越大、師生人數越多，可能受到的“關注”越多，各方面監督越多，從而抑制了預算執行松弛的程度。(3)FR的估計值系數大于0，且t值的絕對值大于2，在1%的置信水平下，高校預算執行松弛與教育經費撥款收入正相關，假設3得到了數據支持。(4)In的估計值系數大于0，且t值的絕對值大于2，在1%的置信水平下，高校預算執行松弛與是否為京內高校正相關，假設7不成立。

表2 高校特征與預算執行松弛回歸結果

注：*、**和***分別表示10%、5%和1%置信水平下顯著，括號內為t值。

五、結論與建議

(一)主要結論

本文利用2012—2014年75所中央部委所屬普通高校的統計數據，研究高校特征與預算執行松弛程度之間的關系，通過以上實證分析發現：(1)高校普遍存在預算執行松弛，預算執行進度均衡性較差。(2)高校預算執行松弛與學生人數、教職工人數、教育經費撥款收入，以及是否為京內高校等四種因素密切相關，而與實有校舍面積、資產規模、40萬元以上教學科研儀器設備數量，以及是否為首批“985工程”院校等四種因素沒有顯著相關關系。(3)高校預算執行松弛與教育經費撥款收入顯著正相關，而與學生人數、教職工人數均顯著負相關，可見，已有文獻中“預算執行松弛與組織規模正相關”這一論點在高校中沒有完全得到驗證。(4)與預期相反，京內高校比京外高校有更多的預算執行松弛。可見，對京內高校而言，預算強調在預算執行中的管控功能有待加強。

本文在選擇解釋變量時，僅僅考慮了高校規模等對預算執行松弛的影響，其他因素如：高校類別、組織文化、預算參與、預算強調、預算管理者特征和政策變化等，沒有考慮在內。甚至不同地域高校假期差異較大，對預算執行率、預算執行松弛也會有一定影響，但由于數據無法獲得，未能深入研究。隨著高校信息的逐漸公開和內容的完善，可以對高校預算執行松弛進行更加深入的研究。預算執行松弛有多種實證研究方法，本文只選擇了其中的一種，研究方法選擇的不同，也可能會使得實證結果不一致。問卷法、實驗法和經驗數據法等研究方法各有利弊，利用經驗數據進行多元線性回歸不能完全解釋社會經濟生活的多因多果及其對應關系。在今后的研究中，可以將預算執行松弛的各種影響因素分別使用不同的適用方法進行全面分析：如與組織相關的因素可以采用問卷調查和經驗數據建模來研究，與人相關的因素可以采用實驗法與問卷調查相結合來展開研究。

(二)政策建議

預算執行松弛是一個在高校普遍存在又十分復雜的問題，預算執行松弛影響財政資金的使用效益，預算執行松弛治理迫在眉睫。

1.根據高校預算特征深化預算管理制度改革

首先，對預算編制和下達時間進行相應調整。其次，加強委托人與代理人之間的協調和溝通，降低信息不對稱程度。最后，進一步深化高等教育撥款制度改革，完善績效撥款制度。

2.高校內部不斷改進預算管理，建立績效預算

從國外實施績效預算的經驗來看，實施績效預算改革的思路是“以點帶面，逐步推開”，執行步驟是先實施項目績效預算，然后過渡到部門績效預算，最后推行全面績效預算制度。規模較大的學校，應加強預算管控和監督能力，克服預算強調對預算松弛的影響；規模較小的學校則應提高資金統籌能力，在抑制預算執行松弛的同時，爭取更多的財政資金支持。首先，細化預算編制管理，重點做好項目預算編制工作。作為績效預算改革的先行者，各高校應建立健全專項資金績效預算管理體系，將目標管理、分級管理聯系起來，根據項目周期、資金管理要求分類管理，建立和完善項目庫制度，以滾動項目庫克服預算編制時間短、預算下達時間晚、執行周期長短不一等問題。其次，追蹤問效，加強預算執行分析與反饋工作。問責機制涉及高等教育利益相關者在財政經費分配和使用中的權力、責任與義務等問題，是績效撥款和績效預算的重要組成部分。在預算治理中，除了改進預算編報方式，還應采取一些措施來加快預算執行進度，如各歸口管理部門指定專人實時跟蹤項目進度、定期或不定期召開預算執行協調會議，實行按月向各級領導通報執行進度等。注重預算執行中的問題分析，通過推進項目進度來加快預算執行，將績效評價作為一項常規工作進行管理。

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(責任編輯：鄧 菁)

2016-11-19

北京教育會計學會重點課題“高校專項資金管理研究：從合規性到績效導向”

袁晉芳(1980-)，女，山西呂梁人，中級會計師，博士研究生，主要從事高校預算、績效管理等方面的研究。E-mail:344692443@qq.com

何 毅(1984-)，男，江西南昌人，博士，博士后，主要從事互聯網金融、數據挖掘等方面的研究。

F812.3

A

1000-176X(2017)03-0076-06