“營改增”效果評價及再改革

馬光榮+++賀穎

應當構建對小微企業更加友好的增值稅制，適當降低一般納稅人的認定標準，讓更多小微企業成為一般納稅人

為什么要“營改增”

營改增是中國近年來最為重要的一項稅制改革。在營改增之前，中國的商品流轉稅是“雙軌制”，對制造業課征增值稅，對服務業課征營業稅。營改增之后，服務業由繳納營業稅改為繳納增值稅。增值稅與營業稅的最大區別是稅基不同，營業稅依據銷售額全額征稅，而增值稅實行抵扣制度，僅對商品在本環節的增值部分征稅。目前，世界上開征增值稅的國家有近160個，通過增值稅籌集的稅收收入占全球總稅收收入的20%以上。可以說，增值稅是當今世界商品流轉稅的主流模式。

與營業稅相比，增值稅有三個獨特的優勢。中國實施“營改增”改革，實際上正是利用增值稅相比于營業稅的這三個優勢：

1.消除重復征稅，降低稅收負擔。營業稅的首要弊端是存在重復征稅問題。對于課征營業稅的行業，若其下游行業征收營業稅，那么該行業的產出在下一環節被再次征收了營業稅。營業稅與增值稅共存，導致增值稅的抵扣鏈條經常發生中斷，也相應產生了重復征稅問題。對于課征增值稅的行業，若其下游行業征收營業稅，由于下游行業無法抵扣從上游行業購進物品已經繳納過的增值稅，所以存在重復征稅；對于課征營業稅的行業，若其下游行業征收增值稅，由于下游行業無法抵扣從上游行業購進物品已經繳納的營業稅，也存在重復征稅。

“營改增”打通了增值稅的抵扣鏈條，消除了重復征稅問題，降低了企業的稅收負擔。因此，“營改增”是供給側結構性改革當中“降成本”的重要舉措之一。減稅可以通過以下三個渠道促進企業績效的提升：首先，減稅降低了企業的資金使用成本，可以激勵企業擴大投資支出和研發支出，促進企業規模增長和效率提升。第二，減稅增加了企業的經營活動現金流，企業將會有更多的現金用于增加投資支出和研發支出。第三，營改增后的稅款抵扣制度，使企業愿意加大對專用設備、固定資產、無形資產的投入，從而有利于企業運用新工藝、新技術，促進企業生產率的提升。

2.促進企業間的專業化分工。營業稅存在產業鏈上的重復征稅問題，由此導致企業為了少繳稅而傾向于將上下游產業合并在企業內部。部分生產制造企業為了合理合法避稅會成立只為自己提供應稅服務的子公司，如安裝或物流企業，因為這些下屬的服務性企業只針對本企業提供應稅服務，不利于服務業的行業發展，也阻礙了生產率的提高。

“營改增”打通了增值稅抵扣鏈條，消除了重復征稅問題，這將有利于服務業的發展。首先，服務業與制造業分離出來后，可以更為專業化地提供服務，拉長分工鏈條，催生眾多新業態。其次，營改增后，企業購入的固定資產設備可以實現進項抵扣。因此，營改增鼓勵了服務業企業的更新設備和技術升級，從而有利于服務業的長遠發展。再次，營改增之后，下游制造業企業購買服務業的服務，可以作為增值稅進項抵扣，這鼓勵了下游行業購買服務，增加了服務業的市場需求。

營改增除了有利于服務業發展，通過打通抵扣上下游抵扣鏈條，通過投入產出關系對上下游行業產生關聯效應。首先，制造業將服務業這一輔業剝離后，也可以輕裝上陣，從而更加專注于本行業的生產經營，也將受益于專業化。其次，從下游產業關聯來看，營改增降低了下游行業的稅負。如果一個下游行業的投入品當中，來自營改增行業產品的比重越高，營改增對這一行業減稅的效果更大。再次，從上游產業關聯來看，由于增值稅的進項可抵扣，營改增行業會增加原材料的購進，所以對上游行業產生需求拉動作用。如果一個上游行業的產品當中，被營改增行業購買的比重越高，營改增對這一行業需求拉動的效果更大。

3.減輕偷漏稅問題，提升稅收征管規范化水平。增值稅采用發票抵扣法來征收，上下游企業之間形成了相互制約、相互稽查的機制，所以可以大幅度降低逃稅現象。與增值稅相比，營業稅不存在這一機制，因此，營業稅的逃稅程度比增值稅更為嚴重，稅收征管的規范化水平低于增值稅。營改增將大大減輕逃稅現象，提升稅收征管能力，提升稅收征管的規范化水平，最終也促進了稅收的公平。世界上大多數國家的經驗表明，增值稅取代營業稅，將帶動政府稅收能力的提升。當然，對于一些不法企業而言，由于營改增大幅度堵上了它們偷漏稅的空間，因此，這些企業的實際稅負可能上升。

“營改增”的減稅效應

營改增的減稅效應體現為兩個方面：第一，是對營改增試點行業的減稅，其具體大小取決于各行業在營改增之前適用的營業稅稅率、營改增后適用的增值稅稅率以及原材料購進比例（原材料投入占產值的比重）。第二，是對于營改增試點行業的下游制造業企業來說，營改增之后，購買試點行業的服務可以用增值稅進項抵扣，從而帶來下游制造業的減稅。減稅效果的大小取決于下游行業與營改增行業之間的產業關聯度大小。如果一個行業的上游投入品當中，來自營改增行業的產品的比重越高，營改增對這一行業減稅的效果更大。上述兩個方面減稅效應的大小，都取決于一個重要因素-行業間的上下游關聯。因此，我們仍然可以用投入產出表數據，比較營改增前的各行業的流轉稅稅負，測度“營改增”對各行業稅負產生的影響。

我們測算的過程如下：首先，我們計算營改增前各行業的流轉稅實際稅負。由于增值稅和營業稅的稅基不同，為了比較各行業的稅負差異，以及營改增對行業稅負的影響，我們需要換算成相同的稅基，構造一個可比性的稅負指標。本文采取的方法是，計算出營改增前“營業稅稅負的增值稅當量”，即把以產值作為稅基的營業稅調整為以增加值作為稅基的增值稅。然后，我們用類似的方法，測算營改增后不同行業的增值稅實際稅負。最后，將各行業營改增前后的流轉稅負比較，便可以測算出營改增對各行業稅收負擔的影響程度。需要注意的是，這樣測算的結果，是假設增值稅進項“應抵盡抵”情況下稅負變化值，是理論值，而不是現實值。

測算結果顯示，各行業的稅負均有所下降。圖1和圖2是減稅幅度前十位和后十位的行業。減稅效果較強多為“營改增”之前本來稅負較高的第三產業。如前所述，這些行業稅負來源于兩個方面：一是營改增直接的稅率變動效應，二是由于購進原材料可抵扣，減少重復征稅帶來的減稅效應。營改增減稅效果較弱的行業多是農業、采掘業和批發零售業，這些行業采購的原材料主要是制造業產品，在營改增之前就可以大幅度抵扣，所以受營改增影響較小。大多數制造業是受益于營改增的，原因是制造業作為營改增行業的下游行業，其購買的服務現在可以抵扣，減少了重復征稅，因而稅負下降。

然而，在現實中，有些行業的稅負下降幅度低于上述理論測算值，一些企業甚至稅負上升，其原因有三個方面：一是，上述測算是假設增值稅進項“應抵盡抵”，但是現實當中有些企業獲得的進項達不到抵扣要求，上游不開具發票，或者上游是小規模納稅人。二是，由于生產周期的原因，一些企業營改增前購進原材料較多，營改增后購進原材料較少。三是，營業稅征管的正規化程度低于增值稅，一些企業在營業稅上存在一定的逃避稅行為，而且部分地方稅務局在征管營業稅上也可能存在不嚴格的情況。而改為增值稅后，稅收“應征盡征”，因此，部分企業的實際稅負可能上升。

改革建議

隨著2016年5月1日全面實施營改增后，營業稅已經走入歷史，但是營改增這一改革過程并沒有畫上句號。在短期內，財稅部門仍然在“打補丁”式地陸續出臺若干措施來實現營業稅向增值稅的平穩轉換；從長期來看，營改增的最終目標是建立完善、現代的增值稅制，實現這一目標仍然任重而道遠?，F代增值稅制將是中國建設現代財政制度當中的一個重要部分。

1.簡并多檔增值稅稅率。“營改增”之前，中國增值稅稅率有兩個檔，分別是17%的基本稅率和13%的低稅率?！盃I改增”之后，考慮到不同行業的平穩過渡問題，中國增值稅就有了17%、13%、11%和6%四個不同級次的稅率。稅率級次過多有三個方面的弊端：（1）級次過多導致不完全抵扣，從而阻礙了抵扣鏈條的通暢性，造成重復征稅仍然部分地存在。（2）級次較多對稅收遵從度產生負面影響，相似商品在適用稅率的確定上存在困難，納稅人可通過虛報商品種類來少繳稅款。（3）級次過多使得不同產品的最終稅率出現較大差異，影響了產品的相對價格，違反了稅收中性原則的要求。不同行業之間稅率差異導致“市場賽地”的坑洼不平，各行業間的競爭無法反應資源的真正稀缺性，阻礙了資源的有效率配置。

2.規范與簡化稅收優惠，清理地方性優惠，實現增值稅立法。在“營改增”改革過程中，為促進相關行業由營業稅向增值稅平穩過渡，中央出臺了一定的過渡性優惠措施。針對一些企業因營改增而出現稅負提高的情況，一些地方政府也出臺了對當地企業的財政補貼政策。從短期來看，這些措施有利于營業稅到增值稅的平穩過渡，但是這些措施也造成不同產品的實際稅率出現較大差異，不利于稅收中性原則的實現。地方政府出臺的形式各異的優惠性措施，導致不同地區間企業稅負的差異，不利于資源的優化配置。過多的優惠措施也增大了一些不法企業的偷漏稅空間和尋租空間，進一步造成企業間稅負的不公平。

在我看來，應該取消各地方自行出臺的財政補貼政策，中央出臺的過渡性優惠措施也應該進一步簡化。當增值稅稅率調整完成之后，應該啟動增值稅立法，以法律形式實現增值稅的固定性和嚴肅性。待增值稅立法完成后，應將一些必要的增值稅稅收優惠在法律法規層面上進行規范。

3.應構建對小微企業更加友好的增值稅制。小微企業是國民經濟重要的活力點，也是創新創業的源頭。營改增對于小微企業來說是一把雙刃劍。對于小微企業而言，營改增后適用增值稅小規模納稅人征收率（3%），低于各行業原營業稅稅率。因此，從稅率降低幅度上，營改增是有利于小規模納稅人的。

但是，營改增對小微企業也存在負面影響。小微企業作為小規模納稅人，無法開具增值稅專用發票，下游行業為了獲得進項發票，傾向于購買上游一般納稅人生產的產品或服務，因此，小微企業的市場競爭力因營改增而出現下降。在營改增之前，小微企業并不會受到營業稅的這種歧視。應當構建對小微企業更加友好的增值稅制，適當降低一般納稅人的認定標準，讓更多的小微企業成為一般納稅人。同時，提升納稅服務水平，簡化納稅流程，降低一般納稅人的稅收遵從成本。

4.應穩定增值稅率，降低企業所得稅率。通過低稅率吸引外國投資是國家間稅率競爭的主要方面。由于企業所得稅的稅負主要落在資本上，各國通常是通過降低企業所得稅來吸引外商投資。由于增值稅是對國內消費征稅，因此，外商投資通常不會對增值稅率差異做出反應。隨著全球化的深入，企業所得稅籌集收入的貢獻下降，增值稅籌集收入的貢獻上升。最近一年，隨著英國首相特雷莎·梅和美國總統特朗普紛紛提出大幅度降低企業所得稅的減稅方案，國際間對資本的稅率競爭愈演愈烈，未來中國企業所得稅可能也存在下調空間。因此，未來一段時間，幾乎沒有增值稅主體稅率的下調空間，增值稅在中國稅收收入結構的地位不會降低。

5.改革中央與地方增值稅劃分方式，改按各地區消費額分配地方增值稅收入。在營改增之前，營業稅占地方稅收收入的36%，位列第一大主體稅種。營業稅取消之后，地方政府失去了第一大財源。為此，中央出臺過渡性安排，將增值稅分成比例由營改增前的中央地方75：25改為50：50。盡管增值稅分成比例改為50：50，這使得中央與地方財力格局在短期內保持穩定，但是目前的增值稅劃分方式偏離了稅收劃分的“激勵原則”和“受益原則”。

首先，從激勵導向上看，現行中央與地方增值稅劃分方式是按稅收繳納地（產品生產地）劃分，導致政府職能和支出導向“親企業、疏居民”，“重生產、輕民生”，不利于轉變政府職能，不利于發揮市場在資源配置當中的決定性作用。增值稅的主要稅基是生產產品或服務的企業，其稅基具有高度的跨地區流動性，因此，地方政府為了能獲得更多的增值稅收入，會有激勵去招商引資，采取各種措施扶持企業生產。只有一個地區的企業多了，該地區才能分享到更多的增值稅，因此，地方政府自然是圍繞企業轉的。但與此同時，地方政府缺乏激勵去改善民生、加強環境保護、加強產品質量等監管、促進消費。不僅如此，地方政府對微觀企業行為的干預會更加嚴重，政府在引進企業初期會給予大量的變相稅收優惠、廉價土地價格和補貼，地方保護也會加重，從而嚴重干擾了資源在地區間間的有效率配置，也加劇了產能過剩和供需矛盾等結構性問題。隨著經濟發展水平的提升，居民對教育、醫療、社會保障、環境保護、勞資關系等公共品的需求越來越高，現有發展方式導致政府與居民之間的關系和諧受到挑戰，從而不利于國家治理水平的提升。2016年5月1日之后，制造業企業的增值稅地方留成率由25%提高到了50%，將進一步加重地方政府“重企業、輕居民”和“重生產、輕民生”的情況。

其次，從受益角度看，增值稅作為一種商品稅，盡管其法定納稅人是企業，但是其主要稅收歸宿落在消費者身上。大多數商品（包含服務）是跨省份銷售的。如果增值稅是按照納稅地分成，某些地區的商品消費很多，該地區居民實際負擔了大多數增值稅稅負。但是，如果該地區生產企業較少的話，在現在的增值稅分享方式下該地區分享的增值稅數額很少。這樣一來，增值稅稅負歸宿地和增值稅分享地之間會出現較大偏離，造成納稅和受益之間的不匹配、不公平。

在維持增值稅中央與地方總分享比例為50：50的前提下，應當使地方部分不再按照生產地劃分，而是改為按照各地消費額劃分。德國、日本等國家的中央和地方劃分增值稅的方式就是根據各地消費額或人口數量來劃分。該方案可以在一定程度上扭轉地方政府“重生產輕民生、重企業輕個人”的發展方式，有利于轉變政府職能、轉變經濟發展方式，也有利于實現納稅地與受益地的匹配。

（作者單位為中國人民大學財政金融學院）