從歷史視角看當前企業稅負

付志宇

養民以惠，使民以義，才是政府減稅的真正動力，才是跳出“黃宗羲定律”的唯一辦法

李克強總理在剛剛結束的全國人大十二屆五次會議上所作的《政府工作報告》中明確指出，減稅降費是當前經濟工作的重頭戲，算是對前段時間爭論不休的“死亡稅率”的一個正面回應，用行動承認了中國企業稅費負擔太重。2016年，政府全面實行了以 “營改增”為主要內容的結構性減稅，但是實際上越減稅負反倒越重了。

明末清初的思想家黃宗羲分析了歷史上一些重要的稅制改革后歸納出一個結論：每個朝代前期，朝廷（政府）均采取輕稅政策，但是到中后期，隨著政府財政支出的擴張，各種稅費層出不窮，于是有改革家將稅費合并，意圖減輕負擔。結果反倒給政府出臺新的稅費以空間，最后稅費名目越來越多，導致人民不堪重負。清華大學教授秦暉將這類并稅式改革稱為“黃宗羲定律”，他認為并稅無補于事，只有徹底取消才能起到真正的減稅目的。那么“黃宗羲定律”對于當前以“營改增”為代表的稅制改革成立嗎？

“黃宗羲定律”與“營改增”

首先，“營改增”是并稅嗎？與歷史上的歷次稅制改革一樣，這次“營改增”從形式上看是把營業稅并入增值稅，稅種數量減少了。但是從事實際征管工作的基層稅務干部都知道，至少到目前還有不少行業和企業繼續實行營業稅的定額征收方式，稅率實用征收率，發票也無權開據使用，更毋庸說進項稅額抵扣了。可以說，“營改增”對這些納稅人只不過是換了一個名稱而已。黃宗羲批評的并稅名不符實的確直入肯綮，說中了問題的要害。當然這些問題也許是過渡期內必然會出現的短期現象，未來應該會找到很好的解決辦法。但是我們必須清醒地認識和客觀地評估這次改革的長短利弊。與很多實行增值稅的國家相比，中國目前這種沒有正式立法、稅率復雜、操作走樣的稅制還是較為落后的。

其次，“營改增”是減稅嗎？我們需要厘清一個基本認識：“營改增”解決的主要矛盾是什么？當下有很多媒體，包括主流媒體都認為“營改增”是供給側結構性改革的重要內容，是積極財政政策的主要工具。這其實是一種誤讀。當初改革的本意就是想要優化稅制，通過完善增值稅抵扣鏈條消除營業稅的重復征稅問題。僅此而已，別無他意。至于事情演變到今天為何會被放大，恐怕所有人都始料未及。這與黃宗羲說的明末倪元璐“三餉合一”很相似，改革到最后被誤解與扭曲。歷史上的改革變法朝著與初衷相悖，甚至是相反的方向發展，是屢見不鮮的。至于“營改增”的實際減稅效應，在不同的比較方法與核算口徑下，是可能存在較大差異的，因此，在短期內不要輕易斷言。

最后，“營改增”是減負嗎？歷史上每一次稅制改革的動機都是為了減輕人民的負擔，這一點毋庸置疑。可是正如黃宗羲所列舉的，這些稅改之后或長或短都出現了新的稅費負擔。讓所有的行業稅負都只減不增是難以做到的，因為這不符合稅收規律。宏觀稅負或許可以通過減少稅種、縮小稅基、調低稅率、加大減免來降低，但行業的中觀稅負和企業的微觀稅負卻不是稅制本身能夠單獨決定的，稅制只是其中的一個影響變量。增值稅的優點在于稅收中性，不會因為征稅而改變市場的資源配置與企業的經濟活動。至于稅收負擔高低并不只取決于單一的稅制因素，還跟行業的平均利潤率、企業的生產經營模式、成本歸集方式、市場細分以及流通環節多少等其它因素相關。因此，即便是同一個行業的不同企業都會呈現出千差萬別的稅負狀況，更不用說不同行業之間的稅負差異了。解決企業稅負高低的矛盾應該成為企業所得稅的重要任務。改革大半年來的征管實踐已經證明了這條規律，很多地方的建筑業與金融業都出現了不同程度的稅負增加。

企業負擔重主要是“費”的責任嗎

很多專家，不管是來自政府的智庫還是部委的研究機構或高校的學者，都認為中國的稅收負擔并不重，與西方發達國家相比甚至還算是較低的，而企業負擔重是費的責任。下面，結合“黃宗羲定律”看看這種觀點是否公道。

首先，費是減稅以后才有的嗎？黃宗羲所舉的并稅式改革隱含著一個邏輯前提，就是稅改已經將之前的各種稅費合并為一，新的稅費是稅改之后才出現的。中國當前的各種收費是近年來結構性減稅的結果嗎？不是。不僅不是，國家反而在不斷清理各種收費，將其作為積極財政政策題中應有之義。從國務院到地方各級政府每年都大量取消政府性收費與中介收費。當然，中國財政收入結構中非稅收入比重大是亟待解決的問題，但這并不足以掩蓋稅負重的事實。我們應該實事求是地看待企業稅費負擔中稅與費的占比，這與行業自身的屬性有關。比如，房地產行業的收費項目較多，是因為涉及到的管理部門多，而文化體育業的業務相對較單純，可能費的負擔就較輕。總之，費的負擔與稅改之間沒有因果關系。

其次，費是征稅不夠才有的嗎？歷史上的并稅改革為何會導致新的稅費，原因就在于稅收收入減少不足以應付政府的開支。漢景帝的輕稅免稅不夠抗匈奴通西域的支出，才有了漢武帝的苛征工商、官營鹽鐵。隋文帝的輕徭薄賦不夠開運河、征高麗的支出，才有了隋煬帝的稅外加征、濫調民力。可是我們現在的收費并不是因為稅收不夠，兩者并不是此消彼長的互補關系。在保持了幾十年快速增長的基礎上，即便是在近幾年經濟下滑的背景下，中國的稅收收入仍然處于增長態勢。這就不能簡單地用稅收入不敷出推導出收費重的結論。事實上，在中國，征稅與收費是由不同的部門主管，兩者沒有統一的計劃安排。形式上政府性收費已經納入財政預算，但熟悉財政業務的人都知道基金預算是單獨的一本帳，非稅收入也是由收費部門自己編制預算報送財政部門的。因此，稅費的收入多少沒有必然的相關性。

最后，費是本來就不該有的嗎？黃宗羲批評歷史上的苛捐雜稅是“亂世茍且之術”，人們通常理解的正稅之外的其它收入，如附加稅、規費、罰款、攤派等都是不正當的來源形式，并且義正詞嚴地對這些非稅收入大張撻伐。可是，我們如果理性區分其中的不同性質，就會發現并非每一類收費都應該取消。那種認為稅收因為具有“三性”，尤其是規范性，就天然優于收費的認識其實是一種僵化偏激之見，稅費各有自身的依據與職能，不宜簡單地對其進行道德評判。合理界定稅費的區間，使之在各自的軌道上良性運行，才是一種理性的判斷。如果收費高了或不該收，就解決費的增減存廢問題，而不是將收費捆綁在企業稅負輕重的命題上。科學嚴謹的態度應該是區分性質不同的兩件事物，并找到各自的解決辦法。

中國企業稅負的真實狀況

中國企業稅負的真實狀況包括以下三個方面。

首先，中國的稅制自從1994年以來變化并不大，其中，涉及到企業的稅種并沒有增加，而且企業所得稅的名義稅率還從33%降至25%，直到最近企業才突然集中反映稅負重的問題，這點值得深思。正如黃宗羲說的那樣，每個歷史周期的前期，統治者都珍惜民力，輕稅薄斂，甚至有“永不加賦”的承諾。當代中國的稅收制度也有一個演進的過程。在經濟發展的前期，為了保障經濟健康發展，讓納稅人有擴大再生產的空間，也讓稅收收入有可持續增長的空間，各級政府在確保完成經濟發展目標的前提下往往實行“放水養魚”的稅收政策。在買方市場的情況下，納稅人具有議價能力，博弈的結果取決于企業稅收貢獻大小與政府收入減讓空間的力量對比。從改革開放初期對特區進行稅收減免開始，到西部大開發優惠政策的出臺，再到對高科技產業的稅收扶持，越是經濟高速增長的時期，越是經濟發達的地區，政府提供稅收優惠的力度越大。這些做法符合“財散則民聚”與“百姓足，君孰與不足”等傳統的稅收思想，也在實踐中起到了涵養稅源，休養生息的積極作用。但是，隨著近年來經濟形勢惡化，征管部門完成收入任務的壓力增大，加之征管手段的不斷規范，不僅不能繼續放水，而且還要加大清繳力度，甚至于竭澤而漁。這就是在稅制不變的情況下，企業納稅人會感覺稅負反倒加重的真實原因。

其次，誠如專家們所言，既然中國的稅負與其它國家相比不高，為何有條件的企業會跑路？黃宗羲那個時代的悲劇在于人民沒有反映自身訴求的機制，只能接受國家的稅收制度安排。現在的納稅人不僅能夠通過一定的渠道表達對制度的不滿，在條件許可的前提下還能采取“以足投票”的方式選擇不同的稅收制度環境。實際上稅負只是企業考察投資環境的組成要素之一，或是問題的一個方面。好的企業都會自覺納稅，因為企業家會認為這是一種社會責任。同時，企業也會關注政府如何支配稅收，為納稅人提供什么樣的公共服務。遺憾的是，中國的財政支出現狀并不令人滿意，在許多地方甚至無法了解到財政資金的使用去向和數量。因此，即便客觀上中國的稅負相對不算高，但如果在回報納稅人方面做得不夠，也可能會導致資本和資金外流的不利局面。

最后，究竟該怎么正確看待和解決中國的企業稅負問題？如前所說，如果簡單以稅負的絕對值而論，或許中國并不算高。但是在納稅人未能享有足夠權利的情況下，納稅就成了單向的付出。也許有專家會說這就是稅收的無償性，但一個社會的雙方如果只有誅求無厭或羅掘俱窮而沒有逆向的流動，這種社會結構不會穩固，就會陷入“黃宗羲定律”。因此，孤立的討論中外稅負比較，只能得出經院派性質的研究結論，缺乏實證意義。想要科學看待企業的稅負，就需要站在企業的立場，想企業之所想，急企業之所急，才有可能接近事實真相。從政府的角度出發，想要避免黃宗羲的讖語應驗，就要真正將企業減負付諸行動。問題的要害之處不在于如何減稅，是并稅還是取消稅種，是減免還是優惠，通常情況名義稅率的高低只是用于統計目的。如果政府的權力不受約束，職能邊界不清，支出得不到壓縮，減稅的承諾就會變成口惠而實不至，支出的膨脹就會成為下一輪增稅的新動機。即便政府不采用增稅的形式謀求，改以發債或印鈔，抑或是變相的汲取社會資本，都有同樣的性質與效果。因此，養民以惠，使民以義，才是政府減稅的真正動力，才是跳出“黃宗羲定律”的唯一辦法。

（作者為西南交通大學教授、財稅研究中心主任）