營改增背景下南沙自貿區融資租賃業的稅收政策分析及完善建議

（廣州市委黨校，廣東 廣州 510070）

營改增背景下南沙自貿區融資租賃業的稅收政策分析及完善建議

楊姝琴

（廣州市委黨校，廣東 廣州 510070）

本文立足于分析南沙自貿區域在營改增的大背景下融資租賃業的具體稅收政策，并對該地區融資租賃業稅收政策存在的問題進行了闡述，利用國外在稅收政策方面的經驗進行對比借鑒，融合上海自貿區以及其他國內保稅區在融資租賃方面的相關優惠政策，在營改增的大背景下，提出了一些完善南沙自貿區融資租賃業稅收政策的建議，促進融資租賃業的發展。

南沙自貿區；營改增；稅收政策；建議

2016年3月24日，財政部、國家稅務總局發布《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號，下稱“36號文”），自2016年5月1日起，我國將全面實施營改增，范圍擴大到建筑業、房地產業、金融業、生活服務業。自2013年8月1日起，融資租賃業被納入營改增范圍以來，作為現代服務業，融資租賃公司目前普遍面臨財稅優惠政策不足的問題，突出地表現在租賃交易成本的增加，這些制約著融資租賃企業的業務開展和整個行業的發展步伐。

一、南沙自貿區在營改增背景下融資租賃業的稅收政策

1、增值稅適用17%的稅率，稅負較高

根據財政部36號文規定，明確了在現行的17%、13%、11%、6%四檔稅率中，建筑業和房地產業適用11%稅率，金融業和生活服務業適用6%稅率。在現代服務業的融資租賃業中，增值稅率為17%，銀行等金融行業營改增之后，是6%的稅率。這就是說，融資租賃業要承擔11%的稅率差。在實際業務中，融資租賃企業僅就差額后部分按照17%的稅率繳納增值稅。2016年5月1日全面實施營改增后，融資租賃企業的差額征收政策得到保留。

2、銀行所開具的增值稅發票可以正式進行進項抵扣

在2013年正式間融資租賃企業作為營改增的試點之一，繳納增值稅以17%為標準，對于承租人所支付的利息，可以通過融資租賃公司的審核，對其開具增值稅專用發票。對于承租人來說，可以依據融資租賃企業所開具的增值稅專用發票，對其進項稅額進行一定的抵扣，將這部分稅額加入資金成本進行核算。從2013年開始，很多行業實行營改增政策，但是金融行業在這個時候并沒有施行，對于融資租賃企業來說，也并沒有徹底實現營改增，存在著一定的缺陷，很多稅額抵扣方面存在著斷條現象。雖然銀行會開具相關的利息流水單，但在一定程度上并不可以作為憑證，無法成為融資租賃公司差額征稅的具體依據，換句話說，在增值稅的背景下，融資租賃公司所面對的借貸利息支出并不能實現抵扣，由此使得納稅的基數大幅度增加，增加稅務負擔。隨著政策的不斷變化，在金融行業施行營改增政策后，金融行業可以獨自開立增值稅專用發票，并具有一定的權利，相關融資租賃公司可以利用銀行做出的增值稅專用發票，到相關部門進行進項抵扣。在一定程度上，融資租賃公司可以減少自己對相關部門繳納的增值稅，因為其對承租人做出的銷項發票與之前沒有區別。

3、在增值稅稅負大于3%的部分施行即征即退政策

在2013年財稅106號文件中明確指出：“通過相關部門包括中國人民銀行、商務部或者銀監會的批準，對于有資格從事融資租賃業務的相關試點的一般納稅人，可以享有有形動產租賃服務，在2015年12月31日之前實現對增值稅的改革，對于稅負大于3%的部分采取即征即退政策。”在原有的政策到期之后，很長一段時間沒有表明態度，并未做出是否延續的決定，通過此次36號文件的制定，延續了對于稅負大于3%即采取即征即退的政策，沒有明確規定政策的失效時間。

4、稅率的三個層次

隨著全面施行營改增政策，使融資租賃行業的稅率分成多個層次，具體如下：“回租”為6%的稅率，不動產“直租”設定為11%的稅率，對于有形動產“直租”則界定為17%的稅率。一項新規定指出：根據不同的租賃標的物，可以將融資租賃服務劃分為兩個部分，即有形動產融資租賃與不動產融資租賃。通過這一規定，使融資租賃的范圍進一步擴大。通過對動產和不動產進行區分，使得稅率上也存在一定的區別。然而在最新擴增的不動產租賃范圍內，包括融資租賃自己經營租賃在內的，增值稅稅率與房地產行業保持統一，均為11%的稅率。對于融資性售后回租，簡單成為回租來說，則被劃分為金融業范圍內的貸款服務中，其增值稅稅率隨同貸款服務，即6%的稅率。規定明確指出，對于從承租方那里收取的有形動產價款本金，只允許開具普通發票，不可以開具增值稅專用發票。因此，對于承租方來講，進項稅額無法得到抵扣，使得作為通道業務的售后回租無法節約稅款，失去了其原有的優勢，對于回租市場的發展，很有可能出現一定的萎縮。同樣，對于那些只從事售后回租業務的融資租賃公司來說，其發展也會遇到層層阻礙。

5、自貿區從事飛機租賃行業可以享有特殊的增值稅優惠

在2015年6月，相關部門包括國家稅務總局、財政部以及海關總署共同制定頒布了19號文，即《關于中國(廣東）自由貿易試驗區有關進口稅收政策的通知》，該通知明確了上海自由貿易試驗區已經試點的進口稅收政策原則上可在廣東自貿試驗區進行試點，即財關稅[2013]75號文件公布的自貿區內融資租賃、展示交易以及生產加工的關稅的具體征收形式。

二、南沙自貿區在營改增背景下融資租賃業在稅收政策方面所面對的問題

1、整體稅率較高

在沒有施行營改增策略時，廣州融資租賃業所適用5%的營業稅稅率。在36號文發布之后，規定融資租賃業對于本金與利息全額征收稅率為17%的營業稅。隨著營改增政策的實施，融資租賃業的營業稅稅率高達原先的三倍以上，該行業的公司并不能達到即征即退的標準，因此施行實際稅負也就是息差的17%。對于從事經營性租賃業務的公司，稅負水平也比之前提高了很多，主要是因為稅基大幅度增加。由此看來，營改增政策使得租賃公司面對很大的稅負壓力，對于那些單純從事經營性融資業務的租賃企業來說，其稅負壓力尤為嚴重，因此，對于整個南沙自貿區的融資租賃業來說，也是一種極大的挑戰。

營改增前 營改增后融資性租賃業務應納稅額=租賃利差×17%，即征即退標準為全部價款和價外費用的3%經營性租賃業務應按稅額=租賃利差× 5%+營業稅附加應按稅額=租賃利差× 5%+營業稅附加 應納稅額=租金收入×17%

2、重復征稅現象屢屢發生

在施行營改增政策之后，對于售后回租業務來說，租賃公司取得由承租方企業所轉讓的有形動產時，增值稅可以免除，原因是在2010年時，國家稅務總局發布第13號公告，明確指出對于融資性售后回租業務，承租方所出售的資產可以免除征收增值稅和營業稅，因此，這比業務中承租方不能獲得增值稅專用發票。在實際的計算中，由于租賃公司沒有得到相關的增值稅專用發票，所以在核算銷項稅額時，對于進行稅額不能進行抵扣，按照本金加上利息的最終值開具銷項發票。通過如上的處理方法，公司在實際的購置有形動產或者進行售后回租業務的流程中，需要按照17%的稅率繳納兩次增值稅。這樣，便產生了重復征稅的現象，給出租人造成一定的稅負壓力。

3、無法全面落實即征即退稅收政策

同樣，在施行營改增政策之后，由國家稅務總局制定的《營業稅改征增值稅實施辦法》（財稅[2013]106號文）出臺，明確指出對于存在于具有一定資質進行融資租賃業務的試點的一般納稅人，在進行融資租賃服務，為對方企業提供有形動產時，對于其稅負大于3%的部分采取即征即退政策，低于3%部分不予施行。但是在實際進行計算的時候，大多數企業的納稅人的稅負沒有達到3%的稅率，因此對于其納稅人來說，不過是一紙空談，并不能起到應有的效果。另外，在施行過程上也存在一定的阻礙，企業在進行申請時，需要提供明確的實際稅負的憑證，證明其稅負的具體數額，并通過國家相關部門進行審批，審批過程十分復雜，需要一級一級申請，因此在實際的落實過程中，很多急需資金進行周轉的企業，無法實現層層審批的等待，很多企業也就不能減輕相關的稅負。

4、有關飛機租賃業的增值稅優惠稅收政策并不明確

在19號文中，相關內容指出對于廣東自貿區，在飛機租賃行業上的增值稅優惠稅收，要根據上海自貿區施行，國內租賃公司在自由貿易試驗區注冊的公司包括其子公司，按照國家有關部門的規定，如果其從境外購買空載重量超過25噸，并且將其通過融資租賃方式出租給國內航空公司，可以在增值稅方面享受優惠稅收政策。而對于75號文來說，其內容中只說明飛機租賃業在一定情況下可以享受增值稅優惠稅收政策，并沒有明確對其細化，所以在施行過程中存在一定的阻礙。

三、國外的融資租賃業稅收政策分析

1、加速折舊政策

對于融資租賃業務中的有形動產，在計提折舊方面，日本和美國都規定了一定的加速折舊制度，以更好地促進融資租賃業的發展。如美國發布的《55-045號稅務裁決》，其中對真實租賃的界限進行明確的劃分，對于一切滿足真實租賃條件的出租人，根據稅法的相關規定，都可以享受相關的優惠，如設備投資加速折舊。另外，通過核算聯邦所得稅時，租賃可以當作費用處理，并予以扣除。

2、投資抵免政策

投資抵免政策是美國在融資租賃業方面的主要優惠政策，美國在1962年出臺《投資抵免法》，其中指出了出租人在購買設備的當年，可以根據一定的百分比抵免投資設備的支出，一般是在百分之十左右，這部分支出可以從應稅收入中抵扣，這就使得設備的初始購入成本降低了很多，使企業可以獲得更多的利潤。在1970年，英國也制訂了相關的政策，其類似于美國的投資抵免政策，使得融資租賃業的第一年可以對投資進行減稅。

3、減值減稅政策

在英國，減值減稅制度是對于融資租賃業的最為典型的優惠稅收政策，從1986年開始，英國的減稅制度施行25%的稅率。按照相關政策規定，明確表明除了設備出租企業、售后回租與賣主有一定關聯關系、頭年已經減稅以及非當年購入設備等情況以外，對于所有類型的廠房以及設備投資均施行逐年減稅制度。

四、上海自貿區以及國內保稅區在融資租賃行業現行稅收優惠政策

2015年6月，由國家稅務總局、財政部以及海關總署三個部門發布了相關的進口稅收政策的通知，對天津、廣東以及福建自由貿易試驗區做出了規定，對于在上海自由貿易試驗區已經進行試點的相關進口稅收政策，理論上可以在上述三個自貿試驗區進行試點工作。上海自貿區的相關政策做出了明確的表述，在75號文中提到，對于在試驗區內部進行注冊的金融租賃公司或者融資租賃企業，其項目子公司在試驗區內設立的，經過國家相關部門的允許，對于從境外購買25噸以上的空載重量，且其飛機利用租賃的方供國內航空公司使用，在進口環節中，可以享受一定的增值稅優惠。

《天津東疆保稅港區促進航運金融產業發展鼓勵辦法》中指出，在東疆保稅港區進行注冊的租賃企業或者SPC公司(特殊目的公司)，在通過銀監會進行核準或者通過國家稅務總局及商務部共同認可的，認為其可以劃入內資融資租賃試點企業范圍的情況下，其營業稅可以從開業年度起參照利差納稅，另外，對于不滿足標準的其他企業或公司，也可以獲得一定的資金扶持，主要通過財政稅收返還等，使得企業的實際稅負在一定標準內，并不高于參照利差納稅的稅負，且符合上述通知在融資租賃業營業稅方面的要求。

在天津東疆保稅區，為了促進船舶融資租賃在該領域順利發展，制定了相關的辦法即《天津東疆保稅港區鼓勵船舶登記和船公司運營的暫行辦法》，其中明確指出，對于一切在東疆保稅港區進行注冊并營運的船公司，可以獲取一定的資金支持，從開業年度算起，前三年均可獲得營業稅的100%的資金，在三年之后繼續經營的情況下，按照營業稅的80%提供資金幫助。《天津東疆保稅港區促進產業發展暫行規定》中也做出了一定說明，其中第24條指出，金融租賃公司享受的優惠情況如下：從開業年度算起，前兩年可以獲得營業稅100%的資金支持，之后的三到五年之間，可以獲得營業稅的50%的資金。

在船舶方面的融資租賃，上海洋山保稅港區做出了相關規定，凡是在洋山保稅港區注冊的企業，如果從事國際航運、倉儲、貨物運輸以及裝卸搬運業務，都可以得到一定的收入，可以不用繳納營業稅。

五、南沙自貿區在營改增背景下融資租賃業在完善稅收政策方面的建議

1、對稅率設置環節進行優化，降低稅率征收標準

所謂稅率，就是指按照稅法的規定，對于符合規定的納稅人，按照規定應繳納的稅額通過計稅依據來確定，是計算應納稅額的法定尺度，代表了國家征稅的實際情況。為了合理的設置稅率，需要對國家財政的需要進行考慮，并兼顧相關納稅人的實際納稅能力。如果稅基不存在變化的話，在營改增之后，融資租賃業稅率的設置較高，上升了12%。對于南沙自貿區來說，應該適當的降低營業稅稅率，減輕相關企業的稅負。營改增的政策實施后，在南沙自貿區采用兩個不同層次的稅率，即融資租賃業的增值稅為17%的稅率，對于其他的現代服務業，則采用6%的稅率。

2、對抵扣環節進行完善，避免出現重復征稅現象

作為金融業務中的一種，融資租賃行業按照一定的資金融通的方式，該行業資金比較密集，從事該業務的公司可以規劃在非銀行金融業之中，同時，融資租賃則歸類于金融保險業，并不應該將其劃分為現代服務業如交通運輸。在南沙自貿區，建議在融資租賃方面的稅收政策依照金融保險行業來處理，而對于售后回租業務，在融資租賃企業提供融資性回租服務的情況下，對于該企業獲得的租賃收入的本金，可以免除增值稅，對于利息的差額增收一定的增值稅即可。通過這種方式，可以使納稅基數與營改增相符，進而避免重復征稅的現象發生。

3、施行設備加速折舊法，撤銷即征即退政策

在營改增施行后，國家采取了即征即退的優惠政策，以起到一定的過渡作用。在實際應用時，該政策并不具有可行性，無法明顯降低企業的經營成本，起不到預期的效果。建議在進行稅收改革時，將即征即退的政策取消，借鑒國外的相關稅收政策，采用設備加速折舊方法。對于融資租賃行業，其合同期限普遍較長，采購的設備也可以較長時間使用，因此在設備的折舊方法選擇上，對于企業的成本和收益具有一定的決定性作用。為了更好地促進融資租賃業的發展，對于設備的折舊政策，要進行科學設計，折舊方法應有助于融資租賃企業。設計時可以對國外的政策進行參考，壯大自貿區融資租賃業的發展。

4、在飛機租賃業方面采用投資抵免政策

對于廣州民航業來說，具有良好的發展前景，制定合理的稅收優惠，有利于其開展業務。對于中國天津東疆保稅港區，在飛機租賃業施行特殊的優惠政策，在對南沙自貿區進行管理時，可以進行參考。《天津北方國際航運中心核心功能區建設方案》中，國務院明確規定，如果是在自由貿易試驗區內注冊的公司，包括其國內租賃子公司，可以按照國家相關部門的規定，從境外購買空載重量在25噸以上的，而且通過融資租賃的形式將飛機租給國內航空公司，需要對其進口環節征收增值稅，稅率為4%。對此，建議相關部門對東疆飛機租賃業的有關稅收政策進行分析，在南沙自貿區進口環節征收4%的增值稅。參照美國的相關政策，扶持飛機租賃業的發展，通過投資抵免政策降低融資租賃公司的支出，使其初始投資成本降低。

5、建立并完善融資租賃業相關稅收優惠政策

對于南沙自貿區的融資租賃業，目前發展并不完善，還屬于初級發展階段，因此具有一定的潛力，在良好的政策環境的驅動下，能夠更好地進行業務。建議通過上述方式對相關稅收政策進行改革，同時研究國外的相關政策，并借鑒其中具有特點的部分，對南沙自貿區的實際情況進行考察，建立長效機制，更好地實現稅收優惠。另外，參照英國的減稅制度，可以對有形動產采取一定措施，按照25%每年對其減稅，也可以參照日本的政策，設立呆賬準備金制度。

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（責任編輯：王瑞芬）