略論記錄和報告全面收益的一致原則

王磊

修訂后的《企業會計準則第30號——財務報表列報》在利潤表中增設“其他綜合收益”和“綜合收益總額”兩個項目，同時在正式記錄中，用“其他綜合收益”核算未在損益中確認的各項利得和損失扣除所得稅后的凈額。上面表述中，損益指的是當期凈利潤。由此，利得和損失分為直接記入當期凈利潤的利得和損失以及直接記入其他綜合收益的利得和損失。兩類利得和損失根據實現原則加以區分，已確認且已實現的利得和損失記入當期凈利潤，已確認但未實現的利得和損失記入其他綜合收益。

用凈利潤加其他綜合收益來描述全面收益，并沒有對全面收益進行系統記錄和報告，也缺乏處理不同收益項目的統一原則。本文旨在簡略探討記錄和報告全面收益所應遵循的一致原則。

一、問題的背景

在資本主義發展初期，企業在計算利潤時強調原始投入的實物資本得到保全，也就是說，把利潤看成期末凈資產與期初凈資產的差。例如，當時的合伙貿易企業，合伙人在每次合伙結束時，通過盤查期末凈資產，然后與期初凈資產進行比較，以此確定利潤，并進行分配。

首先，這種收益處理方法體現了完全的資產負債觀。收益等于會計期末和會計期初凈資產價值之差。也就是說先確認資產、負債后確認收益。其次，這種處理方法體現了綜括收益觀。把每次合伙作為一個會計周期，會計周期起初和結束的時刻，企業作為會計主體事實上不存在，每次計算收益都是一次清算，清算過程中，經常性的收益和偶發性的收益都包含在凈資產的差額中。再次，這種收益處理方法體現了嚴格意義上收入費用確認的實現原則，而且可以和現金流量表相對照，在當時會計周期和企業壽命相同的情況下，既滿足權責發生制又滿足收付實現制。從會計信息的可靠性和相關性原則來看，該收益處理非常注重可靠性，并不考慮決策需要（結算收益時企業已不復存在）。

財務會計發展之后，企業在計算利潤時，先確認收入、費用，并把收入和費恰當配比，如果收入大于費用，則意味著盈利，反之，則意味著虧損。

對財務會計發展之后的收益計算做如下評價。首先，該做法體現了收入費用觀。當企業持續經營成為一種趨勢，投資者無法等到企業經營終結時再確認利潤，要求定期確定利潤時，資產負債觀的收益計算變得不再現實。由于資本市場不完全，企業無法在每一個會計期末確定凈資產的價值，也就無法根據凈資產變動計算利潤。按照歷史成本計量收入和費用，并定期配比則簡便易行。只要企業組織是穩定的，收入和費用預期可以實現，并用來評價企業的價值，利潤表便成為財務報表的重心。其次，該做法體現了當期經營觀。用當期收入和費用配比來計算收益，大體上把收益看作經常性、可重復經營活動帶來的。再次，該做法貫徹了權責發生制原則，不過所計算的利潤未必完全已變現，部分可能體現為應收款項，可以想見此時收入費用確認的實現原則已經不是嚴格意義上的已實現了，而是按照正常預期可實現。從會計信息的可靠性和相關性原則來看，該收益處理放松了對可靠性的要求，而提高了相關性（按權責發生制報告的收益有助于預測企業未來的現金流量）。

上述遠期背景的敘述，揭示了報告收益時權衡的觀念，包括資產負債觀與收入費用觀、當期經營觀與總括收益觀、相關性與可靠性三組。財務會計在相當長時間里，觀念偏向于收入費用觀、當期經營觀和權責發生制。當然收益計算的模式也發生了一些變化，比如存貨期末按照成本與可變現凈值孰低計量，計提的跌價準備記入當期損益。考慮持有存貨帶來的潛在收益變化，事實上已不是純粹的收入費用觀。即便如此，經濟現實的變化仍舊比會計準則的調整更快。財務報告中出現了越來越多不滿足收益確認條件的表外信息。20世紀80年代后期以來，學術界、職業團體和資本市場使用者，對利潤表信息相關性下降的指責此起彼伏。20世紀90年代以來，隨著衍生與套期保值金融工具大量出現，財務報表中以公允價值計量的項目逐漸增多，為了避免公允價值變動造成收益表的巨大波動，準則制訂機構制訂準則時允許一些項目繞過收益表，直接在資產負債表上報告，使得收益表的重要性大打折扣。

傳統收益表已經不能滿足各方需求，而對它進行修補也無濟于事，英國會計準則委員會（ASB）、美國財務會計準則委員會（FASB）、和國際會計準則委員會（IASC/IASB）紛紛痛下決心，徹底修改收益準則，因此出現了全面收益和全面收益表。

二、研究方法和思路

本文采取規范分析方法，根據財務會計基本概念，結合研究背景中所揭示出來的，資產負債觀與收入費用觀、當期經營觀與總括收益觀、相關性與可靠性三組觀念的權衡，說明不同收益的會計處理原則。

根據實證會計研究，企業選擇會計程序，并不是旨在確切計量會計要素，而是為了實現決策人（如經理人）的目標，對會計數據（如收益）的操縱在實務中屢見不鮮。為了增強會計信息的可靠性與相關性，會計準則應該盡量避免模糊，減少人為操作。下面在考慮收益的處理原則時以此為前提。

三、三組觀念的權衡

（一）資產負債觀與收入費用觀

資產負債觀和收入費用觀解決的是會計要素確認順序的問題。資產負債觀要求在資本保全前提下計算收益，而收入費用觀要求按期結算收益，然后調整凈資產賬面價值。兩者的差別本質在于持續經營假設。在持續經營假設下，收入費用觀以及歷史成本和配比原則是恰當的。此時企業的價值，雖然難以在資本市場上得到體現，會計信息使用者卻可以從企業的收益數據預測其未來現金流量。

當發生非同一控制下企業合并時，企業的每一項資產、負債按照現行價值或公允價值計量，則是合理的。此時，企業整體價值能夠在資本市場上得到較好體現。企業整體價值與企業可辨認單項資產公允價值的差額就是商譽。如果總能合理估計企業每一項可辨認資產的公允價值，而且能夠準確計量自創的商譽，那么會計有可能在資產負債表上得到企業的價值。實際上，由于市場不完全，上述設想難以實現，所以資產負債觀很難成為會計要素確認的主要原則，而收入費用觀總能會計要素的確認提供方便。

總之，不論企業是否處于正常經營狀態下，想要準確計量企業的每一項資產、負債都是不現實的，而通過收益來預測企業未來現金流量，從而評估企業的價值更簡便可行。實證會計研究也證實了這一點。

所以，要想完全通過計量資產、負債來計算收益，是用一個更加困難的問題來代替了原問題。那么，收入費用觀在兩者之中必然更加基礎，而資產負債觀作為補充。具體來說，對企業的業務，根據產生損益的持續性選擇相關資產及準備的計量屬性。與可持續的核心經營利潤相關的資產及準備，采取歷史成本計量，每個會計期間收入與費用配比計算利潤。與非持續性收益相關的資產及準備，采取現值或公允價值計量。

總之，資產負債觀與收入費用觀的權衡，主要幫助解決會計要素尤其是損益的確認順序與計量屬性問題。

（二）當期經營觀與綜括收益觀

前文已述及，當期經營觀與綜括收益觀描述了收益表報告的范圍。前者認為收益表主要報告持續的、可重復的經營活動中取得的利潤，偶然發生的、非正常的收益不是收益表的重點。而后者則認為企業在特定期間內，所有交易或事項所確認的關于企業所有者權益的全部變動（企業與業主之間的交易除外），都應該在收益表中報告。

（三）相關性與可靠性

財務會計的確認和計量要遵循相關性與可靠性原則，但相關性與可靠性并不總是一致的，增強會計信息的相關性有時會降低其可靠性。傳統財務會計更加注重可靠性，對持有利得或損失如資產或投資的未實現利得或損失（扣除稅收影響）、未實現匯兌損益或外幣報表折算差額（扣除稅收影響）、衍生金融工具持有利得或損失（扣除稅收影響）等不予確認，不列入利潤表。隨著各方對財務會計提供更相關信息的要求日益強烈，會計確認中實現概念已經從原來純粹的已實現（即將資產出售并獲得現金或現金要求權），演變成可實現，從而為全面報告收益做了準備。

四、結論及其特點

本文通過回顧全面收益和全面收益表出現的背景，揭示了財務會計報告收益時權衡的觀念，明確了處理全面收益的一致原則：第一，按照持續性分類記錄和報告收益，確認主要遵循收入費用觀，資產負債觀作為補充，計量應該采取多元化的計量屬性，比如對持續性收益采取歷史成本，對投資的利得和損失可以采取公允價值。第二，全部收益，包括持續性的以及偶發的收益，都應當在一張收益表上報告。第三，對會計信息的相關性與可靠性的權衡應更加務實，提供符合成本收益原則的財務報告。以上認識難免粗淺，不過既然是原則，明確大方向，認識上就往前走了一步。

五、結束語

關于全面收益的會計處理，還有很多問題尚待解決，本文只是談些粗淺的認識，希望讀者諸君批評指正。

參考文獻：

[1]葛家澍.林志軍現代西方會計理論[M].廈門大學出版社，2011（第三版）.

（作者單位：運城職業技術學院財務會計系）