探析母子公司未實現內部損益抵銷的兩種方法

雒翠++劉斌

【摘 要】 在企業編制合并報表時，母子公司未實現內部交易損益抵銷的賬務處理一直是實務中的難點。文章從案例入手，首先分別介紹了復雜權益法與簡單權益法下母子公司未實現內部交易損益抵銷的賬務處理，其次在兩種方法下對少數股東權益（損益）的影響進行了對比分析，最后提出了相應改進措施。

【關鍵詞】 投資企業； 合并報表； 復雜權益法； 簡單權益法； 母公司

【中圖分類號】 F276 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）07-0074-04

一、概述

投資企業對被投資企業的長期股權投資在進行初始計量后的后續計量方法主要分為成本法和權益法兩種。其中權益法后續計量主要是以持有期間被投資企業的權益變動而調整投資企業長投賬面價值的一種方法。按照現行企業會計準則規定，權益法后續計量又可分為簡單權益法和復雜權益法；兩者的主要區別在于復雜的權益法需要抵銷投資與被投資企業兩者之間各種內部交易產生的未實現損益。

權益法除了在投資企業對聯營合營企業的長期股權投資的后續計量中運用外，在投資企業合并報表中需要利用權益法對長期股權投資進行相關調整。2007年1月1日實施的企業會計準則對于權益法后續計量不斷進行修訂調整，對比2014年新修訂的企業會計準則第33號合并財務報表可以發現，權益法后續計量逐漸從復雜轉為簡單的權益法。考慮到目前相關準則并未給出明確的案例說明，本文將結合實際案例，針對投資企業合并工作底稿中的內部交易如何在合并報表中體現，將分別從復雜權益法到簡單權益法作出相應的說明[ 1 ]。

二、案例分析

（一）案例

順達股份公司2013年1月1日以現金支付方式購買取得無關聯公司溜溜彎股份公司75%的股權，支付對價為1 350萬元。通過此次收購，順達公司取得溜溜彎公司的控制權，成為其控股股東。相關購買日溜溜彎公司情況如下：

購買合并日溜溜彎資產負債表揭示其權益組成分別為：股本850萬元，留存收益合計730萬元（其中盈余公積470萬元及未分配利潤260萬元），資本公積合計為320萬元，賬面價值總計1 900萬元。購買日溜溜彎公司市場公允價值為1 950萬元，差異主要源自一項銷售部門使用的固定資產A。購買日該固定資產A賬面價值為320萬元，但市場公允價值為370萬元；在2012年底溜溜彎公司重新預估該固定資產，預計其還可以用5年且無凈殘值，折舊方法年限平均法為宜。

購買后溜溜彎公司在2013年取得了較為喜人的經營業績，根據2013年溜溜彎公司個別財報可以發現其2013年度稅后凈利潤為380萬元，其中計提法定及任意公積金40萬元，未有分紅計劃，剩余計入未分配利潤（假設溜溜彎公司為增值稅納稅人，稅率17%，企業所得稅率25%）。經查明2013年度順達公司與溜溜彎公司存在如下兩筆內部交易事項。

第一筆，2013年4月7日，順達公司向溜溜彎公司銷售自己產的商品甲一批，含稅收入為971.1萬元（不含稅收入為871.1/（1+17%）=830萬元），對應該批甲商品的生產成本為750萬元。截至2013年12月31日，該批商品被溜溜彎公司對外銷售60%，剩余部分留作其存貨但當年未發生跌價。考慮順達公司對溜溜彎公司該筆銷售以賒銷方式且截至2013年底尚未收回該筆款項，故順達公司對該筆應收款項按照5%比例計提相應的應收賬款壞賬準備。

第二筆，2013年10月2日，溜溜彎公司向自己的母公司順達公司銷售一項自己研發的技術產品乙，按照市場價格收取順達公司100萬元的銷售價款（不含稅），其中對應的成本為80萬元。順達公司將該項技術產品乙作為無形資產使用，并且用于另一項無形資產的開發階段（相關攤銷可確認為研發支出），預估殘值為0，可使用4年，并采取年限平均法計提累計攤銷。

（二）復雜權益法

考慮在合并報表中復雜權益法的調整相對復雜，筆者按照如下順序在合并報表工作底稿中調整與抵銷。

1.購買日溜溜彎公司財報公允價值與賬面價值的調整

首先，考慮順達公司對溜溜彎公司的合并為非同一控制下的控股合并，故按照企業會計準則的要求對溜溜彎股份公司的資產、負債按照公允價值進行會計調整。不過，按照現行稅法的規定可以知道，子公司溜溜彎公司相關的資產負債技術基礎仍然不變，即按照原個別財報中的計稅基礎作為合并報表中的計稅基礎。對比企業會計準則與稅法的規定來看，2013年1月1日購買日因銷售部門用固定資產A的賬面價值與公允價值的差異，故需要調整合并報表中溜溜彎的財報項目，同時考慮需要確認相關遞延所得稅負債、確認應納稅的暫時性差異，相關調整會計分錄如下：

借：固定資產——A（溜溜彎公司） 50

貸：遞延所得稅負債 12.5

資本公積——A（溜溜彎公司） 37.5

其次，在上述針對溜溜彎公司公允價值調整后，需進一步調整對2013年溜溜彎公司凈利潤的影響。按照企業會計準則要求需要在調整固定資產A公允價值與賬面價值差異的基礎上進一步調整對凈利潤的影響，以及對上文確認的應納稅暫時性差異進行回轉調整，相關的調整及抵銷分錄如下：

借：銷售費用——溜溜彎公司 10

貸：累計折舊——A（溜溜彎公司） 10（50/5）

借：遞延所得稅負債 2.5

貸：所得稅費用 2.5 （10×25%）

最后，通過上述兩個步驟調整后，可以得到按照購買日公允價值為確認基礎的溜溜彎公司2013年度稅后凈利潤為372.5萬元（380-10+2.5）。

2.順達公司與溜溜彎公司內部交易的有關抵銷

首先，順銷（順達向溜溜彎）抵銷。

在上文案例介紹中可以發現，若子公司溜溜彎在未將甲商品全部對外銷售轉讓前，母公司順達對其銷售的一批商品甲從整個集團角度來說，并未發生實質上的增值，更不會有利潤的產生。為此，按照企業會計準則的規定，合并報表工作底稿中需要將這筆業務確認的收入與成本進行抵銷。

具體來看，考慮溜溜彎公司已對外轉讓60%，該部分對外利潤已經確認，需要針對其中的40%確認為存貨，進一步抵銷該部分未實現的內部銷售損益。進一步來說，對該40%部分的會計調整會導致個別財報的計稅基礎與合并報表的賬面價值差異，其中會產生可抵扣的暫時性差異，又需要進一步調整。為此，涉及的相關會計抵銷與調整分錄如下：

借：主營業務收入——甲商品 830

貸：主營業務成本——甲商品 798

存貨——甲商品 32[（830-750）×40%]

借：遞延所得稅資產（順達公司合并報表）

8（32×25%）

貸：所得稅費用——順達公司（甲） 8

通過上文案例可以知道，針對該項順銷案例，順達公司與溜溜彎公司分別確認的應收與應付賬款需要進行抵消；與此同時，順達公司應收賬款抵銷需要對之前計提的壞賬準備進行抵銷。顯然此前順達公司因計提壞賬準備而產生的可抵扣的暫時性差異需要轉回，相關的會計分錄如下：

借：應付賬款——順達公司（甲） 971.1

貸：應收賬款——溜溜彎公司（甲） 971.1

借：壞賬準備——溜溜彎公司（甲） 48.555

貸：資產減值損失 48.555

借：所得稅費用——溜溜彎公司（甲）

12.13875（48.555×25%）

貸：遞延所得稅資產（順達公司個別報表）

12.13875

針對此順銷業務的相關調整與抵銷可以發現，此處順達與溜溜彎未實現的內部交易收益合計為-12.41625萬元（32-8-48.555+12.13875）。

其次，逆銷留作內部無形資產的相關調整與抵銷。

針對上文案例中溜溜彎公司銷售給順達公司的一項技術產品乙被順達公司確認為無形資產，可以從整個順達集團總體角度認為是其研發活動的一項無形資產，故按照企業會計準則的規定，該項無形資產的確認過程需要剔除此前確認的銷售利潤。為此，相關溜溜彎公司銷售此項無形資產乙取得的銷售利潤及成本需要進行抵銷調整，其中未實現的內部損益也需進一步調整，相關的調整分錄如下：

借：主營業務收入——乙 100

貸：主營業務成本——乙 80

無形資產——乙 20

在經過上述調整后，相關無形資產攤銷在個別財報中多出的部分也需要進行相應調整，進一步對所得稅的影響以及因此而產生的可抵扣暫時性差異都需要在合并工作底稿中進行確認與調整，相關會計分錄如下：

借：累計攤銷——無形資產乙 1.25

貸：研發支出——乙 1.25（20/2×3/12）

借：遞延所得稅資產（無形資產乙） 4.6875

貸：所得稅費用 4.6875[（20-1.25）/25%]

為此，合并利潤表因該逆銷需要抵銷的未實現的內部交易損益為14.0625萬元（20-1.25-4.6875）。

3.權益法調整順達公司的長期股權投資賬面價值

經過上述按照企業會計準則調整后，2013年溜溜彎公司的稅后調整凈利潤=370.854萬元[380-7.5-

（-12.4165+14.0625）]。

根據企業會計準則的規定，復雜權益法要求順達公司在以子公司溜溜彎凈資產的公允價值計量的基礎上，進一步抵銷未實現的內部交易損益，然后確認順達公司長期股權投資的賬面價值，相關的調整分錄如下：

借：長期股權投資——溜溜彎公司 278.1405

貸：投資收益——溜溜彎公司

278.1405（370.854×75%）

權益法調整后2013年順達公司對溜溜彎公司長期股權投資的賬面價值為1 628.1405萬元（1 350+278.1405）。

4.抵銷溜溜彎公司權益項目

借：股本 850

盈余公積 510（470+40）

資本公積 357.5（320+37.5）

未分配利潤——年末數

598.854（260+370.854-32）

貸：商譽 109.125

長期股權投資 1 628.1405

少數股東權益 579.0885（2 316.354×25%）

合并資產負債表中屬于少數股東權益合計為579.0885萬元。

5.抵銷溜溜彎公司的利潤分配項目及順達公司的投資收益

借：投資收益——溜溜彎公司

278.1405（370.854×75%）

少數股東損益——溜溜彎公司

92.7135（370.854×25%）

未分配利潤——年初（溜溜彎公司） 260

貸：盈余公積金——法定公積金 38（380×10%）

——任意公積金 2（40-38）

未分配利潤——年末（溜溜彎公司） 590.854

合并利潤表中屬于少數股東的損益為92.7135萬元。

（三）簡單權益法

相對復雜權益法來說，簡單權益法在合并報表中無需進行抵銷各種母子公司內部未實現的交易損益。不過按照企業會計準則的要求合并報表中依然需要以子公司溜溜彎公司購買日的可辨認凈資產的公允價值作為計量基礎。為此簡單權益法的相關核算如下。

1.權益法調整順達公司長投賬面價值

按照簡單權益法，順達公司的合并報表中只需要按照溜溜彎購買日的可辨認凈資產的公允價值為基礎調整便可，并不需要抵銷母公司與子公司內部交易導致的未實現內部損益。

因此，只需調整購買日固定資產賬面價值與公允價值的差異，調整后2013年度溜溜彎公司的稅后凈利潤為372.5萬元（380-10+2.5），相應調整順達公司的長期股權投資賬面價值。

借：長期股權投資——溜溜彎公司 279.375

貸：投資收益——溜溜彎公司

279.375（372.5×75%）

2013年末順達公司對溜溜彎公司的長期股權投資按簡單權益法調整后的賬面價值為1 629.375萬元（1 350+

279.375）。

2.溜溜彎公司所有者權益項目的抵銷應編制如下抵銷分錄

借：股本 850

盈余公積 510（470+40）

資本公積 357.5（320+37.5）

未分配利潤——年末數

600.5（260+372.5-32）

貸：商譽——溜溜彎公司 109

長期股權投資——溜溜彎公司 1 629.375

少數股東權益——溜溜彎公司

579.5（2 318×25%）

通過計算可以發現在合并資產負債表中歸屬于少數股東的權益為579.5萬元。

3.母公司投資收益與子公司利潤分配的抵銷

借：投資收益——溜溜彎公司

279.375（372.5×75%）

少數股東損益——溜溜彎公司

93.125（372.5×25%）

未分配利潤——年初 260

貸：盈余公積——法定公積金

38（380×10%）

——任意公積金 2（40-38）

未分配利潤——年末 592.5

合并利潤報表中歸屬于少數股東的損益為93.125萬元。

對比復雜權益法及簡單權益法合并可以發現，復雜權益法下合并報表中歸屬于少數股東的權益為579.0885萬元，歸屬于少數股東的損益為92.7135萬元；簡單權益法下歸屬于少數股東的權益為579.5萬元，歸屬于少數股東的損益為93.125萬元。對比可以發現兩者方法計算的差異均為0.115萬元，可見主要是少數股東損益的計量差異進一步影響了少數股東的權益。

三、計算結果對比分析

母公司與其旗下子公司（無論全資還是控股）在順銷及逆銷過程中，只要售價與產品的生產成本存在差異，那么在整個集團內部所有或部分內部交易的貨物對外轉讓的話，在此過程中就會產生內部交易形成的未實現損益。為此在編制集團合并利潤報表的過程中，需要抵銷內部交易產生的收入及成本，同時將該內部交易未實現的內部損益抵銷。從此角度來說，無論是復雜權益法又或是簡單權益法，在合并利潤表中合并后的凈利潤一致。雖然如此，在子公司不同類型的背景下（比如一是全資子公司，另一是控股子公司），按照企業會計準則的要求則需要利用不同的抵銷方法將未實現的內部交易損益抵銷。因此，方法的不同會導致在合并利潤表中歸屬母公司利潤及少數股東損益兩者之間分配比例產生變動，進一步導致資產負債表中歸屬于母公司及少數股東的權益發生變動。下文以非全資子公司為例介紹[ 2 ]。

首先，母公司順銷給非全資子公司相關產品。假設此項順銷過程中，子公司并未將所有所購商品全部轉移到合并主體外部，未轉移部分形成子公司存貨或相關資產。因此，在該順銷過程中，子公司由于內部交易所得資產并未全部對外轉移，則存在未實現的內部交易損益。考慮順銷中涉及內部未實現損益僅在母公司的個別利潤財報中提醒，并且不會影響子公司的稅后凈利潤，故針對合并利潤表中的少數股東損益不會產生影響。

其次，母公司的非全資子公司逆銷產品或勞務給母公司。類似順銷一樣的情況是，如果母公司未將全部從非全資子公司購得的商品或勞務的所有權轉讓至集團外第三方的情況下，則會存在未實現的內部交易損益。因為此時購貨方是非全資子公司，未實現的內部交易損益對應的資產或存貨是子公司的資產，會進一步影響到非全資子公司的個別利潤表，而與母公司的凈利潤無關。為此，在后期合并報表編制過程中，必須將此部分未實現的內部交易損益在歸屬于母公司和少數股東之間進行有效的分配，影響“歸屬于母公司的凈利潤”及“少數股東損益”兩個項目的值。

對比上文所述案例順達公司與其非全資子公司溜溜彎公司的兩項內部交易可以發現：順達公司順銷給溜溜彎子公司的商品甲產生的未實現收益為-12.41625萬元（32-8-48.555+12.13875）；溜溜彎子公司逆銷給順達公司的無形資產乙形成的未實現內部交易損益為14.0625萬元（20-1.25-4.6875）。對比復雜權益法及簡單權益法的處理可以發現，不論復雜或簡單權益法均會導致合并利潤報表中的“歸屬于母公司的凈利潤”與“歸屬于少數股東的損益”發生變動，復雜權益法不區分順銷逆銷，均按所持股比例分攤未實現的內部交易損益，然后進行調整與抵銷；簡單權益法下同樣不論順銷或逆襲，全部抵銷“歸屬于母公司所有者的凈利潤”。

四、改進建議

根據2014年新修訂的企業會計準則第33號合并財務報表的規定，需要有效區分母子公司之間的有關順銷及逆銷業務。針對順銷業務產生的所有未實現的內部交易損益需抵銷“歸屬于母公司的凈利潤”，針對逆銷業務的所有未實現的內部交易損益需要按比例在母公司及少數股東之間進行分配抵銷。企業會計準則的規定基本傾向于合并理論中的母公司理論[ 3 ]。

1.針對本文所述案例中順銷甲商品的未實現內部交易損益合計-12.41625萬元，復雜權益法下歸屬于少數股東的權益需要轉回。

借：少數股東權益（溜溜彎公司）

3.1040625（12.41625×25%）

貸：少數股東損益（溜溜彎公司） 3.1040625

調整后歸屬于少數股東權益為575.9844375萬元（579.0885-3.1040625），少數股東損益為89.6094375萬元（92.7135-3.1040625）。

2.針對溜溜彎公司逆銷給順達母公司的無形資產乙，其中內部未實現的損益14.0625萬元，按照復雜權益法需要對歸屬于母公司及歸屬于少數股東按照持股比例進行分配調整，相應的轉回調整如下。

借：少數股東損益（溜溜彎公司） 3.515625

貸：少數股東權益（溜溜彎公司）

3.515625（14.0625×25%）

調整后溜溜彎公司歸屬于少數股東的權益為579.5萬元（575.9844375+3.515625），歸屬于少數股東的損益為93.125萬元（89.6094375+3.515625）。

經上文分析可知，從會計準則的統一性、歸一性來看，現行最新會計準則正逐漸將長期股權投資后續核算方法（復雜及簡單權益法）由不同歸為一致也是大勢所趨。總的來說，針對長期股權投資的權益法有關抵銷調整如何在合并報表工作底稿中體現，實務中選用不同的方法應從以下兩點進行考慮：一是母公司與子公司之間互相銷售的流向（順銷或者逆銷）；二是母公司與子公司之間的股權控制關系（全資控制或非全資控制）。

【主要參考文獻】

[1] 周蕾.也談權益法下被投資企業增發新股時投資企業的核算[J].財會月刊，2013（21）：36-38.

[2] 林友諒.合并中的成本法調整成權益法會計處理探討[J].新會計，2012（1）：45-46.

[3] 胡小鳳.長期股權投資成本法轉換為權益法的會計處理[J].合作經濟與科技，2011（20）：102-103.