內部審計業務類型及其差異化原因：一個理論框架

【摘 要】 審計業務是內部審計主題的細分或細分后的組合，財務信息、非財務信息、具體行為、制度這些審計主題都可以進行細分，每個單獨的細分主題獨立形成審計業務稱為單一性內部審計業務，細分主題組合起來形成的業務稱為綜合性內部審計業務。組織治理、組織環境會影響內部審計定位，這種定位進而影響內部審計主題，并通過內部審計主題來影響內部審計業務類型。內部審計作為審核機制時的業務稱為審核型業務，作為監督機制時的業務稱為監督型業務，作為監視機制時的業務稱為增值型業務。組織治理、組織環境還會影響內部審計目標、內部審計客體、內部審計領導體制等其他基本要素，并通過這些基本要素來影響內部審計業務類型。

【關鍵詞】 審計主題； 審計業務類型； 單一性內部審計業務； 綜合性內部審計業務； 審核型業務； 監督型業務； 增值型業務

【中圖分類號】 F239.44 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）07-0110-06

一、引言

內部審計內容關注的是審計什么，審計主題和審計業務類型是其核心要素，前者是審計師發表審計意見的特定事項，后者是前者的細分或細分后的組合[ 1-2 ]。審計業務類型決定了審計師能提供什么產品，也決定了審計師如何提供審計產品，從而也就決定了內部審計制度的效率和效果。

現實生活中，我們觀察到一些內部審計業務類型的審計現象，例如：有些組織有明確的審計業務類型，有些組織則沒有明確的審計業務類型，前者有明確的審計重點，后者沒有明確的審計重點；不同的審計組織有不同的審計業務類型組合，也就是有不同的審計業務重點；同一組織在不同時期的內部審計業務類型組合會發生變化，也就是審計業務重點發生變化。現實生活中的這些審計現象，引發我們思考這樣的問題——內部審計業務類型有哪些，其差異化的原因是什么？

現有文獻對內部審計業務類型及差異化原因有一定的研究，但是，關于內部審計業務類型還是缺乏一個有共識的框架，關于內部審計業務類型的影響因素，或者說內部審計業務類型差異化的原因，還是缺乏一個理論框架。本文以審計主題為基礎，提出一個內部審計業務類型的分類框架及業務框架影響因素，也就是內部審計業務類型及其差異化的理論框架。

本文隨后的內容安排如下：首先是一個簡要的文獻綜述，梳理內部審計業務類型及其變化的相關文獻；在此基礎上，以審計主題為基礎，提出一個內部審計業務類型的分類框架及業務類型差異化的理論框架；最后是結論和啟示。

二、文獻綜述

本文的主題是研究內部審計業務類型及其影響因素，根據這個主題，文獻綜述涉及兩方面的文獻，一是內部審計業務類型，二是影響內部審計業務類型的因素。

內部審計業務類型目前還處于不清晰階段，理論界有多種觀點，實務界也有多種稱謂，概念使用交叉混淆等現象屢見不鮮[ 3 ]。Sawyer&Sumner[ 4 ]將內部審計業務分為財務審計、經營審計、管理審計。柳旭斌[ 5 ]將內部審計工作內容劃分為財務審計、經營審計、經濟責任審計、內部控制制度審計、績效審計、專項業務活動審計。王光遠[ 6 ]認為，內部審計的大趨勢是從財務審計到管理審計。劉實[ 7 ]將內部審計業務概括為財務管理審計和非財務管理審計。劉又滿等[ 8 ]將內部審計業務分為內部控制評審、經營審計、績效審計、管理審計、經濟責任審計、舞弊審計、計算機審計、安全審計、環境審計以及專項審計調查。陳錦烽、蘇淑美[ 9 ]將內部審計業務分為財務審計和非財務審計。CBOK[ 10 ]調查發現，排名前幾位的內部審計業務分別為：內部控制審計、經營審計、舞弊的違規調查、財務審計、監視道德準則遵守情況、管理審計。劉力云[ 11 ]發現，政府部門內部審計的業務包括財務合規性審計、經濟責任審計、內部控制、資產管理調查、分析和評價。中國內部審計發展研究中心的調查表明，我國國有企業內部審計業務類型包括財務審計、經濟責任審計、專項審計、投資項目審計、經營審計、內部控制審計、物資采購審計、合規審計、風險審計、舞弊審計、IT審計、其他審計[ 12 ]。時現[ 13 ]將內部審計分為經營活動審計、內部控制審計、風險管理審計、公司治理審計、信息系統審計。李越冬[ 14 ]通過文獻綜述發現內部審計包括財務報表審計，經營運作、風險管理與控制審計。楊鈺、鐘希余[ 15 ]將內部審計劃分為合規型、增值型與過渡型三類，認為合規型的業務主要是財務審計、經濟責任審計和其他專項審計等，增值型的業務除了傳統的財務審計、經濟責任審計之外還包括經濟效益審計、制度審計、風險審計等，過渡型的業務包括財務審計、經濟責任審計、經濟效益審計等。陳艷嬌[ 3 ]調查發現，內部審計業務類型排在前四位的是會計核算活動審計、經濟責任審計、內部控制審計、工程審計，并以勞動價值論為基礎提出了內部審計業務的三種分類體系，按目標劃分的業務類型包括真實性審計、合法性審計、效益性審計，按審計對象劃分的業務類型包括治理審計、經營審計，按管理職能劃分的業務類型包括內部控制審計、風險管理審計、戰略審計。杜藝佳[ 16 ]將內部審計業務類型分為經濟責任審計、財務審計和管理審計。王穎[ 17 ]從審計成果的角度，將內部審計業務類型分為預算執行審計、經濟責任審計、專項審計調查、后續事項跟蹤審計、工程決算（或預算）審計、合同審計。此外，還有些文獻研究了特定類型內部審計業務的細分，婁爾行[ 18 ]，鮑國民[ 19 ]研究經營審計和管理審計的業務類型細分，傅黎瑛[ 20 ]研究治理型內部審計的業務類型細分，徐光華、李蘭翔[ 21 ]研究管理審計的業務類型細分。

關于影響審計業務類型的因素，一些文獻指出，董事會重視內部控制審計是全世界內部審計發展的大趨勢，董事會的需求是影響審計業務類型的重要因素[ 22-23 ]。胡建強、黃玉飛[ 24 ]發現，內部審計隸屬關系對內部審計傳統業務的重要性無顯著影響，但是，現代審計業務的重要性受內部審計隸屬關系的系統影響，在總會計師和董事會領導下的內部審計部門，對內部控制審計的重視程度顯著高于其他類型的隸屬關系；內部審計的領導層級越低，經營審計的重要性越高。張蕊[ 25 ]發現，規模越大的企業，財務審計的重要性越低，其他種類審計業務的重要性與企業規模無關。鄭石橋[ 26 ]，阮博瑩[ 27 ]，杜藝佳[ 16 ]認為，問責內容決定內部審計業務類型，有什么樣的問責內容就會有什么樣的內部審計業務類型。此外，還有些文獻描述了內部審計業務類型的變遷及影響因素，認為是審計環境的變化推動了審計業務類型的變化[ 28-32 ]。

上述文獻為人們認知內部審計業務類型及其變化原因奠定了良好的基礎，但是，總體來說，內部審計業務類型并沒有形成有共識的分類體系，內部審計業務類型的影響因素也缺乏系統的理論框架，本文擬致力于明確上述兩個問題。

三、理論框架

本文的理論框架關注兩個問題：一是以審計主題為基礎，提出一個關于內部審計業務類型的分類框架；二是在此基礎上，研究影響內部審計業務類型的影響因素，或者說研究內部審計業務類型差異化的原因。

（一）內部審計業務類型的分類框架

審計主題是審計師發表意見的特定事項，它是審計內容的骨架，包括財務信息、非財務信息、具體行為、制度四種類型。審計主題是個大范圍，由許多具體內容組成，例如，財務信息和非財務信息都很多，選擇哪些？具體行為的類型也很多，選擇哪些？制度同樣很多，選擇哪些？所以，還需要有一個可實施的分類框架，這個框架就是審計業務類型。總體來說，從內部審計主題到審計業務類型有兩個邏輯步驟：一是對內部審計主題作進一步的細分，形成細分審計主題；二是根據細分審計主題形成內部審計業務類型。這又有兩種情形：一是單個細分主題獨立形成一種審計業務，這就是單一性審計業務，有多少種細分審計主題，就有多少種單一性審計業務類型；二是多個細分審計主題組合成為一種審計業務類型，這就形成綜合性審計業務，不同的細分審計主題組合，形成不同的綜合性審計業務類型。從內部審計主題到內部審計業務類型的邏輯路徑如圖1所示。

1.審計主題細分及單一性內部審計業務

前已述及，審計主題有四種，各種審計主題都可以細分，從而形成細分審計主題，并且，各種細分審計主題都可以形成獨立的審計業務，從而形成各種類型的單一性內部審計業務。

財務信息作為審計主題，可以細分為不同類型的財務信息，主要包括年度財務報表、中期財務報表、特定財務信息、納稅申報表、預測財務報表，這些財務信息形成財務信息的細分主題，針對這些細分主題，都可以形成獨立的審計業務，分別是年度會計報表審計、中期財務報表審計、商定程序財務信息審計、納稅審計、盈利預測審核。此外，內部審計還可以內置于業務流程之中，對各種財務信息審計進行審核，從而形成財務信息審核業務。

非財務信息作為審計主題，包括的內容很豐富，完全需要作進一步的細分。例如，分為統計信息、非財務計量自然資源信息、非財務計量環境信息、非財務計量工程項目信息、非財務計量績效信息、非財務計量社會責任信息等，針對這些細分的非財務信息，可以形成統計信息審計、非財務計量自然資源信息審計、非財務計量環境信息審計、非財務計量工程項目信息審計、非財務計量績效信息審計、非財務計量社會責任信息審計這些獨立的審計業務。此外，內部審計還可以內置于業務流程之中，對各種非財務信息審計進行審核，從而形成非財務信息審核業務。

具體行為作為審計主題，可以細分為不同類型的具體行為，分別以這些細分的具體行為為內容，形成各種類型的具體行為審計業務。例如，具體行為可以細分為財務收支行為、預算執行行為、工程結算行為、環境影響行為、人力資源管理行為、業務行為、舞弊行為等，都屬于具體行為的細分，已經形成了相應的具體行為審計業務類型，分別是財務收支審計、預算執行審計、工程結算審計、環境合規審計、人力資源合規審計、業務合規審計、舞弊審計。此外，內部審計還可以內置于業務流程之中，對各種具體的經濟行為進行審核，從而形成具體行為審核業務。

制度作為審計主題，也可以細分。由于任何一個組織的治理機制都包括很多內容，并且，不同內容之間相互關聯，所以，制度主題的細分較為困難。例如，內部審計發展史上出現過經營審計，通常是將經營過程作為審計主題，而管理審計是以管理過程作為審計主題，IIA倡導的審計主題是風險管理、控制和治理過程，與此相應的審計業務是風險管理審計、內部控制審計和治理審計。還有些組織倡導信息系統審計。很顯然，經營過程和管理過程是密切相關的，而風險管理、控制和治理之間的關系也沒有共識，上述這些細分是可以改善的。另外，在信息化高度發達的今天，信息系統無疑成為重要的經營過程/管理過程，它們之間的關系也是相互包容。但是，無論如何，制度約束具體行為及信息的規則、程序或慣例等，是可以形成不同的細分主題的，根據這些細分主題形成不同的制度審計業務類型。

以上所述四種審計主題的細分及相應的單一性審計業務歸納起來如表1所示。

2.多個細分主題組合形成綜合性審計業務

以上分析了單個細分審計主題形成的單一性內部審計業務。事實上，內部審計業務類型還有一種形成路徑，這就是多種細分主題組合起來形成綜合性審計業務。由多個細分主題的組合形成一種審計業務，這其中的原因是什么？如果將審計業務類型比作審計產品，由于審計產品類型是由消費者的需求所決定的，所以，綜合性內部審計業務是由內部審計利益相關者的需求所決定的，當存在某種組合需求時，由相應的細分主題組成的綜合性審計業務就會形成，現實生活中有多種綜合性內部審計業務，其組合的細分審計主題大致如表2所示。

（二）內部審計業務類型變化的影響因素——內部審計業務類型差異化的原因

以上從審計主題出發，分析了內部審計業務類型的形成路徑，一定程度上說明了內部審計業務類型多樣化的原因。接下來的問題是，在現實生活中，不同的組織有不同的審計業務類型，并且，同一組織的內部審計業務類型會變遷，這其中的原因是什么呢？

內部審計業務類型作為內部審計內容的組成部分，其影響因素來源于兩個路徑：一是內部審計內容不同層級之間的影響，主要是組織治理機制和組織環境影響內部審計定位，通過內部審計定位影響內部審計主題，審計主題又影響內部審計業務類型；二是內部審計其他基本要素對內部審計業務類型的影響，主要是組織治理機制和組織環境影響內部審計目標、內部審計客體等其他基本要素，通過這些基本要素來影響內部審計業務類型。上述兩個路徑大致如圖2所示，這也是本文關于內部審計業務類型差異化的理論框架。由于另有專文討論內部審計主題，所以，對于組織治理機制和組織環境對內部審計定位進而對內部審計主題的影響，這里不作詳細闡述（圖中用虛線表示）。

1.內部審計主題對審計業務類型的影響：一個簡要分析

內部審計主題與審計業務類型都屬于審計內容，審計主題的位階高于審計業務類型，審計業務類型是審計主題的細分及細分后的組合，所以，不同的審計主題也就決定了審計業務類型。然而，審計主題細分類型很多，細分審計主題的組合可能性也很多，哪些細分審計主題及其組合能成為現實的審計業務類型會受到組織治理機制和組織環境的影響？就組織治理機制來說，不同的治理機制狀況下，不同的審計主題及其細分受委托人的關注程度不同，對內部審計機制作為審核機制或監督機制或監視機制的需求程度不同，進而會影響這些審計主題及其細分是否會成為該組織的現實審計業務類型。就組織環境來說，根據環境因素的多寡及環境因素的變動性，可以區分為不同類型的組織環境，這些環境類型對內部審計是否要作為監視機制產生重要影響，并且對需要監視的治理機制的細分內容也產生重要的影響。所以，總體來說，組織治理機制、組織環境會影響內部審計定位，通過內部審計定位影響內部審計主題，并通過內部審計主題影響內部審計業務類型。由于筆者另有專文討論該話題[ 33 ]，這里僅作一簡要分析。

2.內部審計其他基本要素對內部審計業務類型的影響

內部審計制度有一些基本要素，這些基本要素之間相互影響，內部審計業務類型作為內部審計內容的一個層級，還受到內部審計其他基本要素的影響。

內部審計目標與內部審計業務類型關系密切。當內部審計直接目標是在流程中發現并糾正經濟行為、經濟信息的偏差時，內部審計業務類型是審核型業務，包括經濟信息審核和經濟行為審核。事實上，上述二者還可以進一步細分，例如，經濟信息審計再細分為財務信息審核、績效審計審核等，經濟行為審核再細分為財務收支審核、合同審核、招標審核等。當內部審計直接目標是在流程外發現并處理處罰經濟行為、經濟信息的偏差時，內部審計業務類型是監督型業務，包括的具體業務類型較多，表1中列示的內部審計作為業務流程之外的監督機制時的單一性審計業務都屬于監督型業務，表2中列示的一些綜合性審計業務也包括監督型業務。當內部審計直接目標是發現并推動整改制度缺陷時，內部審計業務類型是增值型，具體包括管理審計、經營審計、信息系統審計、內部控制審計等。當然，內部審計目標受到審計定位的影響，還需要內部審計主題來承載，它們之間的關系歸納起來如表3所示。

內部審計客體與審計業務類型同樣具有密切關系，不同的審計客體承擔的經管責任不同，影響其經管責任履行或組織目標的消極因素也不同，進而需要內部審計關注的重點內容也不同。例如，內部審計如果是經營權監督，審計客體不包括組織治理層，當然也就不可能有治理審計（狹義治理）；當內部審計是所有權監督時，內部審計客體選擇中可以包括組織治理層，此時，治理審計（狹義治理）就有可能成為重要的內部審計業務。

內部審計體制作為內部審計主體的重要內容，對內部審計業務類型也產生重要影響。一般來說，內部審計體制不同，意味著內部審計的領導不同，而這種領導不同，很有可能帶來內部審計產品類型的需求不同，一些實證研究文獻確實發現，不同的利益相關者對內部審計有不同的需求。例如，耿建新等[ 34 ]將內部審計需求區分為管理層需求和治理層需求，不同層級的需求有不同的審計內容；李曼、施建軍[ 35 ]在文獻綜述的基礎上，將內部審計需求區分為治理動力、管理動機、外部環境動機，不同的動機下，對內部審計的內容有不同的需求。

以上簡要地分析了幾個內部審計基本要素對內部審計業務類型的影響，需要注意的是，內部審計基本要素之間是非線性關系，是相互影響的關系，不存在先后或主導。內部審計業務類型對內部審計其他基本要素也會產生重要影響，例如，不同的審計業務類型會要求不同的審計技術方法，并會有不同的審計產品，從而會有不同的審計效果。限于本文的主題，對這些問題不展開討論。

四、結論和啟示

審計業務類型決定了審計師能提供什么產品，也決定了審計師如何提供審計產品，從而也就決定了內部審計制度的效率和效果。本文以審計主題為基礎，提出一個內部審計業務類型的分類框架及業務框架影響因素，也就是內部審計業務類型及其差異化的理論框架。

審計業務是內部審計主題的細分或細分后的組合，財務信息、非財務信息、具體行為、制度這些審計主題都可以進行細分，每個單獨的細分主題獨立形成審計業務稱為單一性內部審計業務；細分主題組合起來形成的業務稱為綜合性內部審計業務。組織治理、組織環境會影響內部審計定位，這種定位進而影響內部審計主題，并通過內部審計主題來影響內部審計業務類型；內部審計作為審核機制時的業務稱為審核型業務，作為監督機制時的業務稱為監督型業務，作為監視機制時的業務稱為增值型業務；組織治理、組織環境還會影響內部審計目標、內部審計客體、內部審計領導體制等其他基本要素，并通過這些基本要素來影響內部審計業務類型。

本文的研究啟示我們，審計業務及其類型并不是偶然因素的作用結果，而是一些必然因素共同作用的產出，要確定適宜的審計業務類型，必須從本組織的治理狀況、環境因素等出發，并且在內部審計各基本要素的相互聯系中來考慮審計業務類型及其變化的需要，只有這樣，有效的內部審計制度才有可能。現實生活中，一些組織借鑒他人的審計業務類型，不顧自己的治理機制及組織環境狀況，這種借鑒，只會是徒勞無功。

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