企業環境社會責任審計論綱

王海兵++周琳

【摘 要】 環境問題具有負外部性，要求企業在追求經濟價值的同時，承擔相應的環境社會責任。環境社會責任審計是基于環境審計和社會責任審計相融合的創新審計領域，企業環境社會責任推動環境審計的發展與完善，環境審計促進企業履行環境社會責任。文章構建以環境社會責任風險為導向、環境審計為中心的企業環境社會責任審計框架，包括環境社會責任審計的概念、主體、目標、內容、方法、標準和報告等，旨在促進企業履行環境社會責任、解除環境受托責任，從而降低企業環境責任風險，促進經濟與環境的協調共生及可持續發展。

【關鍵詞】 企業社會責任； 環境審計； 環境社會責任

【中圖分類號】 F239.6 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）07-0103-07

一、問題的提出

環境和經濟的關系是亙古不變的話題，從以前的彼此矛盾和沖突，到現在的相互協調和包容。環境經濟學融合了經濟學、倫理學、環境學的內容，作為連接經濟發展和環境保護的紐帶，環境經濟學的作用日益凸顯，引發社會廣泛關注。我國環境經濟學和環境保護技術經濟八年發展規劃（1978—1985年）的制定使環境與經濟發展日益成為社會普遍關注的重大問題。環境的污染與破壞，一方面源于對自然生態規律的認知不足；另一方面基于經濟原因，主要在于未有效權衡經濟增長與環境保護之間的利弊，只著眼于當前的直接經濟利益，忽略了經濟的長效發展，給社會與自然資源帶來了深遠的負面影響。環境污染是經濟學中典型的外部性問題，對企業經營業績的影響越來越大，政府、投資者和社會公眾不僅僅關注企業的財務狀況和經營業績，而是基于多方利益相關者視角，同時考慮環境問題和企業履行社會責任的狀況，由此企業社會責任投資和社會責任消費逐漸發展起來，體現了人們追求經濟、環境和社會的全面發展觀。依據三重底線理論，企業的經營管理活動不能突破經濟底線、社會底線和環境底線。近期我國大片地區嚴重的霧霾現象在各大媒體引發社會各界的廣泛關注和深度熱議，工業性大氣污染排放占據重要位置。環境問題和經濟問題密不可分，環境風險高位運行，對經濟發展與社會和諧形成嚴峻挑戰。治理宏觀環境問題還需從企業微觀層面入手，在我國開展企業環境社會責任審計具有特殊重要的意義。

（一）基于國家治理的宏觀角度考察

改革開放以來，我國經濟一直保持高速增長態勢，但這種粗放型的增勢，不僅導致了資源的過度耗費，而且導致嚴重的生態破壞和環境污染。第十八屆黨中央委員會第五次會議指出，節約資源、保護環境是堅持走綠色發展道路的根本方針，加強環境治理，提升環境質量是堅持綠色發展道路的核心，進一步建成人與自然和諧共贏的新局面，實現全球化生態的共同安全。隨著1987年布倫特蘭報告（Our Common Future）發表與1992年聯合國環境與發展大會（UNCED）召開，許多發達國家和發展中國家政府機構更加關注環境問題[ 1 ]。黨中央在“十三五”規劃的制定中，建設性地提出了加大生態環境的改善力度，堅持走綠色發展道路的理念。近十年環境污染事件及其損害后果等日益嚴重。2010年7月的紫金礦業酮酸水滲漏事故，創下我國對污染企業的巨額罰款紀錄，高達900多萬元人民幣的行政處罰。2012年4月美國康菲石油中國公司和中國海洋石油總公司因合作開發的蓬萊19-3油田于2011年6月發生溢油事故對海洋生態造成的嚴重損失，共支付16.83億元賠償金。綜上，當前我國已處于環境高風險期，環境保護是全社會共同的利益出發點，企業作為市場的主體，既是資源的利用者也是污染物的產生者和排放者，大多數環境污染都來自于企業的生產經營活動，因此企業理應肩負起治理環境、恢復環境質量的社會責任，而開展環境社會責任審計是實施國家環境治理的重要手段之一。

（二）基于企業治理的微觀角度考察

環境管理著眼于減少對環境的不利影響、實現經濟與環境的協調可持續發展，環境審計作為環境管理的一種強有力手段，能監督環保工作有效實施并實現預期目標，自20世紀70年代，環境審計已經受到國內外企業及非營利組織的廣泛關注。從發達國家的實踐經驗來看，環境審計是防范與控制污染的有效途徑之一。目前，我國的環境審計工作還存在很大的不足。傳統的環境審計涵蓋了三方面，即環境績效審計、環境合規性審計和環境財務審計，其審計對象主要是以物為中心，往往針對具體的項目，關注環境保護資金籌集和支出的真實性、審查環境會計記錄是否完整和相關經濟活動是否合規，很少關注人的行為決策對經濟活動造成的影響。蘇州等地嘗試在黨政領導干部經濟責任審計中，將環境保護責任納入審計內容[ 2 ]。總的來說，環境審計過程中對環境合規性的關注仍多于績效性，很少提及被審計對象實際履行責任的情況，其結果還是“對事不對人”。只有將環境審計重點轉移到人和人的行為，落實審計結果運用和審計處理追責，從“物本審計觀”提升到“人本審計觀”，在考慮股東經濟利益的同時更多關注利益相關者的環境權益，積極推動企業更好地承擔社會責任，才能從根本上解決問題。企業環境社會責任源于企業社會責任，企業環境社會責任是指企業在日常經營活動中實現財富最大化的同時，應當最大限度地使資源利用更合理化，并采取相應措施減少污染，營造環保、綠色、共享的發展空間。

二、文獻回顧

隨著我國環境問題的日益加劇以及環境運動的不斷興起，審計部門逐步開展環境審計工作。環境審計研究的相關論文逐年遞增，不斷提升的研究水平備受學術界與實務界的廣泛關注。20世紀70年代，環境審計在西方國家興起，并得到迅速發展。Dixon et al.認為監管、立法、商業倫理以及綠色消費者、環保組織、社會責任投資團體等方面的壓力是公司開展環境審計的重要驅動力[ 3 ]。鑒于環境審計的重要性，相關國際組織逐步加大環境審計的研究和開發，并發布相關的指引、規范，國外學者主要關注環境審計的基本概念、環境審計主體、公司及地區環境審計政策選擇、環境審計的成本與收益、環境審計規則與立法等方面[ 4 ]。我國開展環境審計理論研究要比國外晚大約十年，總的來說，我國環境審計理論研究主要涉及環境審計概念、內容、主體、目標、技術與方法以及準則等。Tomlinson等先后對其七種定義進行了探析，分別代表對環境影響評價的不同階段和內容的審計[ 5 ]。Darnall et al.從利益相關者理論分析了環境審計的需求，指出公司進行環境審計的決策與公司內部利益相關者、機構利益相關者、社會利益相關者和供應鏈利益相關者的感知有關聯關系[ 6 ]。環境審計目標備受審計機關和審計人員關注，其終極目標是在新常態經濟背景下建立和完善環境保護管理體系，保證企業能夠實施有效的環境保護管理，全面履行環境管理責任，為維護人與自然和諧健康的環境提供保障，最終促進社會經濟可持續發展[ 7 ]。國家審計具有環境治理的社會責任治理功能[ 8 ]，政府責任審計有助于促進國家善治[ 9 ]。基于環境審計的主體差異，可以將環境審計分為內部環境審計、社會環境審計和政府環境審計。開展政府環境審計是政府履行環境責任的制度安排，包括資源環境審計、環境績效審計和環境責任的追蹤審計[ 10 ]。程亭提出環境審計項目的審計對象范圍較寬泛，涉及大自然的山、水、林、地，且在環境審計中可能需要估算抽象的“環境”價值，因而需借力于其他學科領域的技術方法[ 11 ]。李雪、楊智慧認為確保受托環境責任的高效實施是環境審計的目的所在[ 12 ]，依據環境審計準則，國家審計機關、社會審計組織和內部審計機構對被審單位受托環境責任履行的效益性、合法性和公允性進行監督、鑒證和評價。近二十年，我國環境審計理論研究十分豐富，對于促進我國環境審計實務起到積極作用。

綜上所述，近十年，我國環境審計無論是在廣度還是深度上都有較大進步，環境審計研究比較豐富，尤其以定義、方法、目標、對象等為基本理論的環境審計日趨豐富，相關實務研究也逐漸加強，越來越多的企業披露其環境責任信息，同時也涌現了許多其他方面的研究，這些研究成果為推進企業環境審計的理論研究和實務運用奠定了基礎。但是，總的來說，我國環境審計仍然處于初步探索階段，研究成果之間缺乏整合，尚未形成一個整體的理論框架，不利于環境審計在更高層次發揮治理作用。例如大多數研究往往針對具體的項目，如環境保護資金籌集和支出的真實性、審查環境會計記錄是否完整等，很少關注人的行為責任對經濟活動造成的影響以及環境追責，審計活動“物是人非”、“見物不見人”。企業應加強“誰受益誰補償”、“誰污染誰治理”的意識，從戰略管理的高度將環境問題融入到日常經營管理中，發展環境會計、環境財務、環境稅務、環境內控和環境審計。企業環境社會責任審計屬于社會責任審計和環境審計的交叉領域，是基于社會責任視角看待環境審計問題。我國企業環境社會責任意識普遍不強，在全球企業社會責任運動的推動下，人們逐漸認識到環境審計的重要性，但有關企業環境社會責任審計研究亟待加強。從企業社會責任的角度研究環境審計問題，構建企業環境社會責任審計框架，對推進環境審計和加快企業社會責任建設具有重大意義。

三、企業社會責任與環境審計的關系

企業環境責任審計是以整體或全社會的利益為基礎，監督和評價企業的經營業績，確定以至解除企業的環境責任[ 13 ]。企業的可持續發展與社會責任履行情況及環境審計的有效性密切相關，因此企業社會責任與環境審計的互動關系研究，有助于促進企業履行社會責任和推動環境審計的發展與完善。

（一）企業環境社會責任推動環境審計的發展與完善

國際社會對企業社會責任（Corporate Social Responsibility，簡稱CSR）高度認可，即企業在追求股東財富最大化目標的同時還應兼顧對員工、客戶、社會和自然環境的利益與責任。因此，在堅持走可持續發展道路的前提下，環境保護是企業履行社會責任的關鍵點，國家應積極倡導企業為環境保護作出貢獻并承擔更多責任。本文所研究的企業社會責任是指有關環境方面的社會責任，近年來我國大力宣傳環境保護對于經濟可持續發展的重要性，在環境保護領域投入了大量資金。劉家義審計長提出，國家審計的產生是由國家治理的需求決定的，國家審計的方向是由國家治理的目標決定的，國家治理的目標、任務、重點、方式影響著國家審計的目標、任務、重點和方式。環境有效治理是國家治理追求的目標之一，而環境保護是全社會共同承擔的責任，所以政府環境審計、內部環境審計和民間環境審計是社會經濟發展和環境變化的必然產物。從20世紀70年代開始，《環境保護法》、《大氣污染防治法》、《海洋環境保護法》等有關環保法律逐漸出臺，我國的環境審計研究也日益興盛。2015年是新環保法實施的第一年，移送涉嫌環境污染犯罪案件1 685件，查處各類違法企業19.1萬家，環境保護部部長陳吉寧表示新環保法正長出鋼牙利齒，鐵腕執法對于落實企業的環保責任意義重大。2011年中國會計學會環境會計專業委員會對環境與社會責任信息披露、環境與社會責任履行的經濟后果、環境與社會責任的管理和控制等問題進行了深入研討。王海兵在中國會計學會環境與資源會計專業委員會2015學術年會上作了《企業社會責任內部控制審計研究》的報告，認為企業社會責任內部控制對社會系統的嵌入和影響顯著增加，企業社會責任內部控制建設及審計問題日益成為關注的焦點，首次構建了企業社會責任內部控制審計的理論框架體系。譚寧認為社會責任投資逐漸成為主流，許多企業都開始采用環境審計來評估社會責任投資效益[ 14 ]。有學者從政府的視角轉向利益相關者的視角來研究企業社會責任內部控制問題，王海兵等認為企業應運用社會責任內部控制進行風險管控，保障企業的社會責任投資收益，并擴大媒體宣傳力度，通過消費者對企業承擔社會責任的積極響應提升企業績效與企業價值[ 15 ]。王海兵、韓彬的實證研究表明，企業社會責任、內部控制質量對企業的可持續發展產生協同效應，兩者間的良性互動能夠推動企業可持續發展[ 16 ]。越來越多的企業認識到履行有關環境方面的社會責任是企業可持續發展的必要條件，重視并積極進行環境治理，才能創造一個良好的內外部環境。企業是一個以獲取經濟利益為目的的社會組織，在發展初期沒有體現出與環境之間的矛盾，但隨著企業規模的壯大和科技的發展，污染物排放水平超過地球生態系統的自凈化能力，環境風險將會急劇攀升。當企業發生重大環境污染事故時，環境社會責任法律風險會損害企業的經濟利益和社會聲譽，進而削弱企業未來創造價值的能力。這種事后的法律追究機制有一定警示作用，但不能解決根本問題。如果不發展環境社會責任審計，小規模的、廣泛的、持續性的污染活動就得不到全面遏制，國家的環境保護方針政策就不可能真正落地。因此，企業社會責任推動了環境審計的產生和發展，環境審計作為有效管理環境問題的工具，必將得到日益廣泛的關注和應用。

（二）環境審計促進企業履行環境社會責任

康云雷、張瑞明指出，在當前加快經濟發展方式轉變的形勢下，推動企業履行社會責任是我國企業必須面對的重要課題，而開展環境審計可有力地推動企業履行社會責任[ 17 ]。企業積極履行有關環境方面的社會責任，有利于降低企業運營成本和生產經營過程中的環境風險，可以為企業長期穩定發展創造良好的社會環境；企業增強社會責任的意識，有利于樹立良好的公共形象、得到政府更多的支持、吸引更多的投資者和商業合作伙伴，并降低法律風險，為企業的可持續發展奠定堅實基礎。由于企業很可能因社會責任問題導致經濟利益受損、社會道德淪喪和承擔法律風險等影響企業的長遠發展，因此，企業應遵守環境保護的法律法規，同時積極履行社會責任。一方面，保證國家環保政策的順利實施；另一方面，減少企業發生重大環境事故時帶來的一系列賠償、罰款等損失，避免企業的形象和聲譽受到負面影響。但是，由于環境問題存在負外部性，如果沒有外界的壓力和政策的約束，單靠企業自身的管理，在資本逐利本性驅動下，容易出現只重視獲取經營利潤，而忽視環境保護和資源節約利用，不解決這個過程中涉及的環境問題，很難對環境實行有效的管理。為此通過嚴格的法律機制來保證企業履行社會責任，實施環境審計意義重大。環境審計是有效的環境經濟監督工具，可以發現企業在開發環保項目和利用環保資金等方面存在的不足，督促企業在利用生態環境資源的過程中從自身長遠發展出發，增強環保意識，嚴格執行環境保護政策，承擔起環境社會責任。企業環境保護專項資金使用的合法性和有效性是提高我國環境保護能力的關鍵，因此，必須開展環境審計，對環境保護資金進行審查，監督企業有效地履行社會責任。企業和環境是一個命運共同體，開展環境審計可以強化企業社會責任，評價企業履行社會責任的情況，控制有關環境問題導致的風險，推動企業可持續發展，因此環境審計參與環境治理、促進企業履行環境社會責任意義重大。

四、我國企業環境社會責任審計框架構建

企業環境社會責任審計框架以企業社會責任為軸心，企業社會責任推動環境審計的發展與完善，同時環境審計又促進企業履行社會責任，如此反復循環，進而減少企業的環境風險，促進經濟可持續發展（如圖1）。包括環境責任的廣義受托責任更接近環境審計的本質，這既體現了審計的特點，又突出了環境事項。因此在基礎理論研究的基礎上，構建基于企業環境社會責任審計框架，加強對環境審計應用理論的研究進而指導環境審計實踐，具有重大的理論與現實意義。構建企業環境社會責任審計框架旨在督促企業履行社會責任、加強對環境審計應用理論的研究、實現生態環境可持續發展目標，主要包括企業環境社會責任審計目標、審計主體、審計內容、審計技術與方法、審計標準、審計報告等。

（一）企業環境社會責任審計理論基礎

企業環境社會責任審計是審計學、會計學、環境學、社會學、倫理學、法學等集成交融而形成的交叉學科，其理論基礎包括可持續發展理論、受托責任理論、利益相關者理論、環境保護理論、企業社會責任理論等。可持續發展理論和受托責任觀是企業環境社會責任審計研究的基石和邏輯出發點，可持續發展觀與1987年荷蘭政府在聯合國環境會議宣言《我們共同的未來》中所持的觀點“滿足當代人類需要的同時又不損及后代人類滿足他們自身需要能力的發展”相契合。可持續發展要求人與自然和諧相處，在開采自然資源時，要注重對環境資源的保護，不能為了追求一時的利益而破壞生態環境、浪費資源。環境審計的產生也正是因為生態環境要滿足可持續發展觀的要求，它是解決環境問題的有效工具。我國受托責任學派的代表人物楊時展教授（1995）指出作為受托人的財務與會計人員應該向委托人清楚地反應賬目的實際情況，并且履行受托責任保證財務的安全與增值。隨著社會經濟的發展，一方面，利益相關者的增多，受托責任關系呈現復雜化、多樣化的局面，委托人和受托人包括公眾與政府、公眾與企業、企業所有者與經營者等各種關系；另一方面，委托方對受托方要求也越來越高，使得受托責任發展愈加豐富。環境資源具有稀缺性，它是全社會的共同財產，社會委托有關公共部門承擔其相應受托環境責任對環境資源進行管理，我國通過立法的方式將環境責任確立為政府應承擔的公共受托責任之一。企業經營活動對資源和環境產生重要影響，企業作為自然資源的使用者和環境的破壞者，應當承擔起環境保護責任。為了履行受托責任，必須遵守相關環境法律法規、環保方針，在政府環境規制下履行企業社會責任，節約利用資源并保護環境，披露有關環境方面的信息。企業承擔受托環境責任的目的在于減少環境成本、降低環境風險并提升企業的社會形象，委托方為督促受托方環境責任履行，受托方為有效改善環境事項并報告自身履行情況，需要利用環境審計來進行監督和管理。

（二）企業環境社會責任審計目標

企業環境社會責任審計目標是審計行為活動的出發點和歸宿點，是構建企業環境社會責任審計框架的首要內容。基于可持續發展觀和受托責任觀，企業環境社會責任審計是對企業有關的環境事項、環境管理行為、環境管理系統、環境信息披露等的合法性、真實性、效益性進行審計，以解除被審計對象的受托環境社會責任為目標。企業環境社會責任審計對企業的經濟責任和環境責任作出了要求，分為總體目標和具體目標。總體目標是企業環境社會責任審計最本質的要求，是企業履行社會責任的最終體現，包括促進我國環境立法體系的完善、監管部門環保措施的執行和社會環保意識的提高，使企業能有效地履行環境保護和管理責任，從而實現經濟可持續發展戰略。具體目標是對企業與環境有關的具體事項和經濟行為的要求，主要包括審核企業與環境有關的經濟行為是否違反環保法律法規，審查企業所提供的環境報告和其他相關信息資料是否真實完整，評價和監督環境管理工作的有效性，評價企業與環境有關的社會責任信息披露水平。企業環境社會責任審計目標要求，在對環境信息的真實性、完整性等合規性審計的基礎上，還應對企業履行環境社會責任情況進行監督，對環境管理工作的有效性進行審計和評價，促進環保資金有效利用，激勵企業積極承擔環境社會責任，實現環境管理的目標。

（三）企業環境社會責任審計主體

企業環境社會責任審計的主體包括企業內部審計機構、政府審計機關和社會審計組織。2015年新《環保法》開始實施，明確要求政府對環境承擔監督管理的責任，企業有義務防治污染和其他公害，社會有權要求信息公開和公眾參與。環境問題與人類社會發展息息相關，對于環境的審計范圍也應涉及方方面面。我國環境審計體系主要是由政府環境審計、民間環境審計和內部環境審計構成，目前我國環境審計以政府環境審計為主。由政府審計機關組織實施，一方面因為環境保護的行政化，政府是環境項目的重要投資者，環境問題與人類的生存問題緊密相連，如何處理好兩者的關系政府對其起著決定性作用；另一方面因為企業作為營利性組織，在追求利潤的同時容易忽略環境問題，而政府可以通過采取一系列環境法律、法規來規范企業經濟活動，對于違法行為可以進行處罰，具有強制性。民間審計作為獨立的第三方，對企業履行環境責任狀況進行監督，披露企業環境信息，充分發揮其獨立、客觀、公正的作用，是受托經濟責任發展到一定階段的必然產物。當今社會大力倡導綠色、和諧、安全的環境理念，要求企業在經營活動中減少環境污染、減低污染物排放，而且投資者在進行投資時也會考慮企業的環境風險，因此，就要求企業履行保護環境的責任并披露相關的信息，這些信息的完整性、合法性都需要注冊會計師進行驗證，并對企業的環境風險進行評估。對企業內部實施環境審計的目的是監督企業是否履行受托環境保護責任并對其履行過程及結果進行客觀評價，企業的管理當局是環境責任的主要承擔者。我國環境審計過于偏向政府環境審計，較少涉及企業及其他微觀主體的內部審計問題，事實上，單靠政府進行強制性審計，已經不能滿足當前的需要，必須集結企業這類微觀主體的力量才能有效地推動環境審計持續深入地發展。因此，要積極鼓勵企業自愿地進行環境審計，加強內部環境審計的研究。企業和政府應該共同承擔環境保護的責任，以政府環境審計為主導、民間審計和內部審計積極配合，以此建立完善的環境審計體系，實現1+1+1>3的協同效應。

（四）企業環境社會責任審計內容

企業環境社會責任審計的主要內容包括企業在履行環境社會責任過程中，對環境資金預算執行情況，環境經濟活動和管理活動的合規性、合法性、真實性、完整性和效益性審計，以及企業內部環境管理系統的審計，以確保環境保護內部控制有效運行。資源環境審計是對人類生存所需要資源的審計，也是環境審計，二者本質上是相同的，只是中心點、參照系以及質與量的考察角度不同（商思爭等，2016）。王海兵指出，隨著社會經濟的發展，人們的環境保護和權益維護意識不斷提升，不積極承擔社會責任或履行社會責任不當的企業將會給社會經濟系統帶來嚴重的負外部性，良好的社會責任內部控制系統可以提升企業風險管理水平，挖掘企業潛在的內部價值，推動經濟可持續發展[ 18 ]。開展環境內部控制審計能夠保證環境審計的質量，并促進企業積極履行社會責任。傳統環境審計的內容往往是針對某一特定的資源、項目等進行的審計，很少關注人的行為責任的影響。環境保護作為企業受托責任之一，企業環境社會責任審計也可以說是對企業環境受托責任進行審計，強調企業在環境保護中應當履行的社會責任。環境問題可能導致企業重大錯報風險和可持續經營風險，《中國注冊會計師審計準則第1631號——財務報表審計中對環境事項的考慮》要求注冊會計師對被審計單位披露的環境信息進行審計并發表審計意見，審計人員必須考慮被審計單位的環境管理問題，了解環境保護要求與問題，了解與環境事項相關的內部控制，考慮與環境事項相關的法律法規，檢查被審計單位的環境績效報告、環境審計報告以及其他與環境事項關聯的政策、文件和檔案資料。2008年環保部門在《上市公司環境信息披露指南》中明確指出上市公司環境信息披露的主要內容和報告方式，在一定程度上影響了企業的經營決策，因此與環境有關的社會責任信息披露也是環境審計的內容之一。

（五）企業環境社會責任審計技術與方法

環境審計技術與方法和環境審計質量密切相關，它決定了環境審計質量。環境審計人員通過一定的技術和方法，檢查審計對象并收集相關證據，對照環境審計的準則來編寫環境審計報告，得出審計結論，并對此相應地提出科學的意見及建議。恰當的使用環境審計技術與方法，能有效保障環境審計的質量，有利于環境審計工作的順利開展。審計人員應根據企業的具體情況采取不同的環境審計方法，主要包括：（1）環境管理SWOT分析法。是指按照矩陣形式把被審計對象在實施環境管理過程中的內部優勢、弱勢、外部機會、威脅這四種因素展現出來，結合系統的分析方法對四種因素相互匹配并對其分析，進而得出相應結論。該方法可以指出企業在經營過程中應注意的環境事項，并進行初步的風險評估，為進一步實施環境社會責任實質性測試提供基礎。（2）以財務為導向的審計模式。是指以被審計單位的環境財務報告為基礎，研究經濟活動結果產生的原因，對企業履行社會責任的情況和績效進行審計。主要可以采用觀察、復算以及驗證等審計方法，同時借助一些評價指標從量的角度對環境問題進行分析。在分析時，審計人員可以結合多種分析方法，從各個層次、不同角度對財務報告進行全面分析并作出客觀評價。（3）以項目為導向的審計模式。是指以企業有關環境方面的項目為線索，評價項目在實施過程中的效果，找出問題存在的原因，并提出相應解決方法的一種手段。此外，企業環境社會責任審計的主要技術方法有：投入產出分析法，研究企業經營過程中與環境有關的投入與產出的關系；環境費用效益分析法，通過權衡環境效益與費用來評價項目的可行性，該方法大多應用于研究擬建項目或者已建項目對環境質量的影響；環境費用效果分析法，這種方法能找出達到預期環境目標所付出的最低費用，而且在費用一定的情況下，還可以最大程度幫助企業選擇改善環境質量的策略。

（六）企業環境社會責任審計標準

企業環境社會責任審計標準是開展環境審計工作的法律依據，是環境審計法規標準及評價體系。為了提高企業對社會責任認知的意識，加強環境管制，國家出臺了一系列有關環境保護的激勵性和懲罰性措施。我國的環境審計理論研究與實務操作處于探索階段，相關環境社會責任審計標準尚不健全。2009年審計署出臺《關于加強資源環境審計工作的意見》，進一步強調了資源環境審計的重要性；2014年，我國印發《黨政主要領導干部和國有企業領導人員經濟責任審計規定實施細則》（中辦發〔2010〕32號），這是促使企業履行社會責任強有力的方式。目前，國際標準化組織制定的環境管理體系通用標準（ISO14001）和針對大企業更加嚴格的歐盟生態管理與審核法案（EMAS）是兩類主要的環境認證標準。在此制度框架下，制定環境社會責任審計準則可以規范環境社會責任審計行為，使環境社會責任審計的執行和環境社會責任的認定有章可循。企業環境社會責任審計準則是審計機構和審計人員在開展環境社會責任審計工作時必須執行的準則和規范，與常規審計標準相比較，環境社會責任審計標準的專業性更強；評價環境社會責任審計證據所運用的標準應具有特殊性，相關調查、分析還需要聘請外部的環保評估機構、環保智庫和環保專家參與，所以制定環境社會責任審計準則具有特殊的重要意義。我國環境社會責任審計準則主要應包括基本準則、具體準則、外勤工作準則和審計報告準則四部分。基本準則是對環境審計人員任職資格、專業勝任能力、職業道德等方面的要求，是環境社會責任審計工作開展的前提。目前，我國具備專業勝任能力的環境社會責任審計師十分缺乏，制約了我國環境社會責任審計的發展，因此需要加強我國環境社會責任審計師職業勝任能力框架的研究，大力培養高級復合應用型環境社會責任審計人才。具體準則應根據環境審計主體的不同分為三個層次：政府環境社會責任審計準則、民間環境社會責任審計準則、內部環境社會責任審計準則。各個層次的環境社會責任審計準則應分別包括以下內容：審計范圍和職責、審計方法和程序、審計意見類型、審計報告語言表述規范。外勤工作準則對審計計劃階段和終結階段提出了要求，要求調查被審計單位的基本情況、內部控制情況、對項目審計的重要性和存在的風險程度以及對后續審計作出合理的評價。環境報告審計準則要求環境審計報告與財務報告或環境報告的整體相關，提出被審計單位必須要重點關注的問題，并作出合理的解決方案；對表達的各種結論應注意其語言表達方式；由傳統的審計方式轉變為跟蹤審計，逐步建立健全環境社會責任審計跟蹤反饋機制。

（七）企業環境社會責任審計報告

企業環境社會責任審計報告是開展環境社會責任審計后取得的重要成果。劉旭紅（2011）認為環境審計報告是社會審計組織、內部審計機構、國家審計機關根據環境準則、法律、法規對審計對象實施必要的審計程序后出具的，用來對其受托環境責任的履行情況發表審計意見的書面文件。基于社會責任視角的企業環境社會責任審計報告是環境審計執行者對被審單位履行環境社會責任情況的正式文本，根據審計內容進行分類，主要包括企業環境財務審計報告、環境合規性審計報告和環境績效審計報告。環境財務審計報告是一般審計報告的繼承，又在一般審計報告的基礎上有了一定發展，對相關的內容和信息應作出特別說明和表外披露。環境財務審計報告應包括企業有關環境資金來源、資金數量、資金投向、資金使用情況，有關環境資產、負債、費用的真實性，環保或有負債的評估等，揭露環境問題對企業財務狀況、經營成果的影響。環境合規性審計報告的內容包括企業遵守環保法規和達到環保標準狀況，履行環境社會責任情況，環境目標責任制情況，已發現的和潛在的環境危害問題、造成問題的原因以及采取的措施，獲得的成果和亟待解決的問題等。環境績效審計報告的內容包括散發到空氣和土壤水中的廢棄物、噪聲、環境事故、環境成本和環境收益等環境目標和指標的定量數據，以評價其效率性、經濟性和效果性。審計機構和人員應“以事實為依據，以法律為準繩”，獨立客觀地出具企業環境社會責任審計報告，對審計對象的環境社會責任發表意見，為落實環境社會責任追究提供審計依據。如有必要，還可以出具中期環境社會責任審計報告，或安排后續環境社會責任跟蹤審計。

五、結束語

在激烈的市場競爭環境下，以破壞環境、損害公眾利益為代價來換取利潤不具有可持續性。只有積極承擔起環境社會責任，真正把企業利益和社會利益、企業發展目標和社會發展目標統一起來，才是企業生存之道。企業履行環境社會責任，是生態文明建設的內在要求，也是實現“中國夢”的基本保證。環境問題不僅關乎當代人的環境權益和可持續發展，而且關系到后代人的權益，各類組織和個人對環境保護都應承擔起相應的法律責任和道德責任。從“誰污染，誰治理”，發展到“誰受益，誰保護”，體現了更高層次的環保理念和更強烈的環保訴求，這對環境社會責任審計提出了更高的要求，即從被動性的環境污染責任審計拓展到主動性的環境保護責任審計。環境社會責任審計客體在形式上表現為環境審計，屬于“物”的范疇，但本質上是責任審計，屬于“人”的范疇。只有將“物”的審計和“人”的審計相結合，實施環境社會責任審計，落實環境責任追究，才能實現審計目標。企業環境社會責任審計有助于促進企業履行環境社會責任，改善商業生態，從而降低企業環境責任風險，提升企業聲譽和經濟發展的可持續性。本文在回顧相關文獻的基礎上，借鑒國外有益經驗，并結合我國國情，分析環境審計與企業社會責任的關系，構建了企業環境社會責任審計框架，對進一步推動環境審計理論研究和實踐應用都有重大意義。

人本經濟時代，環境問題已經是各國發展規劃的重要組成部分，企業環境社會責任審計是促進環境保護、改進公司治理的重要機制。我國有關環境審計的理論研究仍有許多不足，企業社會責任意識普遍不強，綠色供應鏈管理審計還處在初級階段，環境審計的動力機制、約束機制和運行機制尚未建立健全，亟待構建以QHSE（Quality，Health，Safety and Environmental）為基礎的企業社會責任內部控制系統和環境管理子系統。環保部、國家統計局、審計署、財政部等相關政府機構協作，統籌推進環境會計和審計工作，適時推出國家自然資源資產負債表和政府綜合財務報告，為環境核算和環境社會責任信息披露提供實踐基礎。同時需要結合政府審計、民間審計、企業內部審計三方面的力量來督促企業履行社會責任，轉變經營理念，承擔起綠色社會責任，促進環境社會責任審計由強制性審計發展到強制性審計和自愿性審計并存，并最終發展到自愿性審計的高級階段。未來的研究還需要對環境社會責任審計應用實踐進行深層次的探索，密切關注全球環境問題，加強環境審計師專業知識與職業能力的培訓，需要在凝聚社會共識、加強政府環境管制、運用市場機制等方面作出努力，為我國實施企業環境社會責任審計提供理論基礎、法律基礎和市場基礎。

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