稅制改革走向展望

稅制改革是深化財稅改革的三大任務之一。黨的十八大以來，稅制改革的進度明顯加快，取得了不少成績。

一、稅制改革的進展

（一）營改增取得重要進展

自2016年起，營改增試點在全國展開，截至目前已經運行10多個月，目前運行平穩，企業稅負有所下降。全面推開營改增試點，除了減輕企業稅收負擔外，在優化稅制、促進產業升級和結構優化等方面也取得了積極成效。

從稅制本身來講，由于營改增的實施，增值稅全面替代了營業稅，稅制得到了簡化，解決了過去多年來存在的貨物和服務稅制不統一的問題，消除了增值稅和營業稅并行所造成的重復征稅問題，從而促進了服務業的發展和社會分工的細化。

從促進產業升級方面來看，營改增的實施可以激勵企業內部研發、設計、營銷等環節從原有的企業分離出來，成為獨立的市場主體，這樣就可以使專業化分工更加凸顯，使各類市場主體都有希望成為效率更高、專業性更強的創新主體，由此也可以促進專業化分工的協作發展。由于全面推開營改增試點之后，增值稅的抵扣鏈條拉長，相應地也就拉長了產業鏈，這樣可以進一步催生新業態和新的商業模式。

在促進產業結構優化方面，營改增消除了過去存在的增值稅和營業稅并行對企業經營行為帶來的扭曲問題，制造業企業對外購買服務支付的增值稅可以抵扣了，從而可以激發制造業外購服務的積極性，促進制造業和服務業協同發展。另外，實行營改增之后，在開放發展方面，將服務納入出口退稅的范圍，可以增加出口服務的國際競爭力，這也有利于優化我們國家的貿易結構，促進外貿轉型升級。

（二）資源稅改革開始破局

2016年5月，財政部聯合國家稅務總局發出了關于全面推進資源稅改革的通知，資源稅改革隨之進入實施階段。此次資源稅改革以清費立稅、合理負擔、適度分權和循序漸進為原則正在具體實施當中，2017年估計會有深化資源稅改革的措施出臺。水資源稅有望納入資源稅改革序列。

二、稅制改革未來走向

未來還有哪些稅會進行改革呢？從目前掌握的信息看，在未來一段時期，營改增改革會進一步深化外，個人所得稅、銷售稅和房地產稅三個稅種的改革有望加快并取得突破。

（一）個人所得稅改革有望在近期取得突破

2017年3月20日，國務院公布的《2017年立法工作計劃的通知》中，個人所得稅法修訂未被列入22個“力爭年內完成”的立法項目。此外，財政部領導人也多次就個稅問題發表意見。可見個稅改革的進程處于加速階段，就差臨門一腳。

個稅改革不僅關系到每個家庭和個人，也關系到國家財政問題。一方面大部分工薪階層感覺個稅負擔太重，另一方面，個稅收入在國家財政收入中的比重并不高。根據《全國稅務統計》，從2002年到2011年，地方企業所得稅分成從1294.34億元增長到7841.12億元，在地方所有稅收中占比維持在56%到69%之間。而個稅的規模僅從605億增長到2421億元。甚至在2012年，因為個稅扣除標準提升，個稅在地方的分成部分出現了3.86%的下滑。在這種情況下，推進個稅改革顯得非常必要。那么個稅改革會呈現什么樣的走向呢？筆者根據一些專家、學者的分析，得出以下幾個結論。

1.更加注重稅負公平

公平和效率問題是改革開放中的一個基本問題，在改革初期我們強調“效率優先，兼顧公平”，但隨著改革開放的深化，社會貧富分化不斷加大，作為二次分配重要手段的稅收應該在收入分配調節中起到應有的作用，個稅在收入分配調節中的作用更應該被充分認識和重視。

新的個稅改革的目標便是定位于稅負公平的，是為了更好地調節收入分配，促進社會公平的機制。

2.分類稅制與綜合稅制相結合

分類稅制是我國現行的個人所得稅制，綜合稅制則考慮了納稅人的家庭負擔，將贍養人口、按揭貸款等情況計入抵扣因素。此次個稅改革的第一步就是合并部分稅目，將工薪所得、勞務報酬、稿酬等經常性、連續性勞動所得合并為“綜合所得”；其他財產性所得及臨時性、偶然性所得作為“分類所得”，這為稅前扣除做了鋪墊，隨后再適時引入家庭支出申報制度、優化稅率結構等措施。

專項扣除也被視作支持個人買房、生育等的重大利好。專項扣除是在計算個人應繳納個稅數額時，將相應專項開支數額在稅基中扣除，從而減少納稅的額度。比如，“二孩”家庭的教育費用，將會沖抵一定的稅費。此外，根據國外慣例，住房貸款利息、社保資金、教育培訓等支出也可能被列為專項扣除項目。家庭中符合扣除的項目增多，也相當于提高了起征點。

從國際經驗來看，實行綜合與分類相結合的個人所得稅制度，增加稅前扣除的專項項目，需要相對成熟的社會配套條件。比如，作為稅收征管部門來說，需要掌握與納稅人收入相關的涉稅信息，以保證新的個人所得稅制度改革能夠順利實施。所以，需要建立相應的個人納稅信息系統，此外，個人的主動報稅意識也非常重要。

3.以家庭為單位進行個稅申報

中國的個稅實行扣繳與申報相結合的管理模式，但始于2005年的“年收入12萬元要自行申報納稅”制度一直未能有效推行，據許建國主編的《中國個人所得稅改革研究》一書中的數據，自從2006年開始實行個稅申報制度至2016年初，個稅申報人數從未超過所有納稅人數的5%。造成這種情況的原因是很多納稅人對個稅申報的誤解——報稅就意味著多繳稅。但實際上，這項政策更多是為了數據收集。

個稅改革后，代扣代繳制度肯定不會消失，但代扣代繳的比例可能會下降，可能會處于從屬地位。

當然，以家庭為單位申報個稅也會帶來一些公平問題，如在夫妻雙方都有收入的情況下，如果按照家庭征收，夫妻雙方合并收入，就會使納稅的適用稅率上升，這種問題在個稅改革方案設計時要充分考慮。

（二）房地產稅改革有望在不久的將來推出

房地產稅改革是我國房地產長效機制建設的重要一環，對我國的財稅改革將產生深遠影響。

分析有關專家學者觀點，可以得出未來房地產稅改革的5個特點。

1.由開發轉讓向購后持有轉型

我國現行房地產領域涉稅可分“開發、轉讓和持有”三個環節。我國的房地產稅最開始主要在開發環節征收房地產稅。隨著新商品房開發萎縮、二級市場轉讓逐步增大，我國稅收重點轉到轉讓、交易環節，并因商品房價格暴漲取得巨額稅收。

從世界各國房地產市場發展過程看，未來新房開發將逐漸減少，二級市場交易也會逐漸平淡，稅收將轉向居住持有環節。我國在經歷了相當一段時間的商品房市場發展后，財富占有出現巨大差異。未來我國房產稅可能在交易和持有環節同時征稅。

2.由房地分離向房地統一轉型

在持有環節，我國現行房地產稅分為房產稅和土地使用稅兩種，它們是計劃經濟時代產物。隨著我國市場經濟的發展、土地拍賣制度的建立和住房制度的改革，商品房市場化業已形成。未來稅制改革的趨勢是，將房產土地分離型征稅改為統一型征稅。這意味著，不再按房產賬面價值和土地面積分別征收房產稅和土地使用稅，而是將二者合并，按房產和土地綜合評估價格計算征收房地產稅。之所以要對房產土地統一征稅，是因為房屋不可能脫離土地而獨立存在，房屋和土地在物理屬性、權屬關系、產權價值、產權交易四個方面已是不可分離的統一整體。

由于房產土地課稅基礎發生了重要變化，房產土地稅收也不可分離，所以需要由分離型征稅向統一型征稅轉型。

3.由單一稅改向綜合稅改轉型

我國房地產的一個突出問題是稅多費雜，結構極不合理。十八屆三中全會提出的加快房地產稅立法，與長期以來所提出的房產稅改革比較，雖只一詞之差，但意義、性質完全不同。這不但是因為房產計稅價格包含土地，還因為房地產稅改革是包括房產稅在內的整個房地產稅制改革，涉及開發、轉讓和持有三個環節。由于未來稅制改革的基本原則是不增加新稅，如果要增稅必須先減稅。因此，未來適應經濟發展方式轉變，進行稅收有增有減的結構性調整，其改革思路是降低開發、轉讓環節稅收，提高持有環節稅收。

提高持有環節房產稅，需要合理的稅費制度。

第一，應徹底清費減稅。因為很多“費”的征收充滿隨意性，也缺少法律依據，所以需要把名目繁多的“費”改為“稅”，讓其法制化、規范化。

第二，合并房地產征稅。考慮到房產稅和城鎮土地使用稅同出一源、征收方式相似等情況，未來的改革中，應該把二者合并，統稱房地產稅。

第三，減少交易稅。由于我國對不動產征收多種交易稅，開征經常性的房產稅意味著，現有房產所有人需要在購買房產時和購入房產后納稅兩次。目前，這一問題在中國似乎尚未成為突出問題，這是因為中國經濟過去幾年高速增長，房產價值急劇攀升，房產的新所有人可能已經得到了資本收益。但在未來，為了減少和消除重復征稅，需要減輕交易環節的稅收。

第四，開征房產稅應同時取消土地增值稅。一是土地增值稅不合理，對房地產開發企業既征收土地增值稅，又征收企業所得稅，存在對同一筆所得雙重征稅的情況。二是土地增值稅也不是國際慣例，很少有使用土地增值稅的國家和地區。我國臺灣地區征收土地增值稅后，就不再征所得稅，所以并不存在重復征稅。三是土地增值稅不可能長期持續存在，我國房地產企業暴利是在一個特定歷史條件下的產物，當房地產價格持續上漲時有暴利，而當房地產價格趨于下跌時，連正常利潤也不復存在。因此，隨著房地產市場變化，以及由此帶來的房地產稅源變化，以房產稅替代土地增值稅正當其時。

4.由個人免稅向逐步征稅轉型

我國現行房地產稅主要是指房產稅，以及與之相關的土地使用稅。按現行房產稅政策，我國對城市、縣城、建制鎮和工礦區范圍內的房產按年計征房產稅。征稅對象主要是生產經營性房產，對包括個人居住用房在內的非營業用房實行免稅。因此，對個人而言，房產稅存在“重交易、轉讓，輕保有”的特點。并且，受征稅范圍、計稅依據等制度性因素制約，現行房產稅在我國房地產稅制體系中的占比和在地方稅收中的地位均不高。

黨的十八屆三中全會就完善房地產稅，提出了“加快房地產稅立法，并適時推進改革”的要求。改革的基本框架是對現行房地產稅進行改革立法，改革的核心內容是對個人居住用房由免稅逐步向征稅改革轉型，并以法律形式將其穩定下來。然而，將房地產稅由僅對企業經營用房征稅向包括個人居住用房在內的房地產逐步征稅轉型，不僅涉及房產稅本身的改革，也涉及與土地使用稅關系的處理。對個人居住用房恢復征收房地產稅意味著，將在房產和土地合一前提下，取消對企業征收的土地使用稅，對企業和個人統一征收包括房產和土地在內的房地產稅。

5.由“先行先試”向“先行立法”轉型

十八屆三中全會明確提出落實稅收法定原則，并要求加快房產稅立法，使房產稅改革路徑由“先行先試”轉為“先稅收立法、再擴圍改革”。

首先，在納稅范圍的確認上，需要選擇按增量還是存量征稅。對增量房產征稅是有優勢的：能體現法律上的既往不咎、先告知再征稅的原則，更容易讓居民接受；可以按交易價格征收，而交易價格相對簡單，具有管理上的可行性。但按增量房產征稅的制度缺陷也很明顯，稅收規模偏小使房產稅難以發揮調控功能。

其次，房產稅立法涉及計稅價格，需要選擇采用交易價格還是評估價格。主張交易價格的觀點是以靜態視角進行分析，而現實房產價格處于較大的變化過程中，如果從動態視角出發，采用交易價格就顯得不合時宜。從長期來看，無論是增量改革還是存量改革，以評估價格替代交易價格是發展趨勢。

（三）消費稅改革有望加快

我國現行消費稅制始于1994年。依照2013年底發布的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》，消費稅首次出現在深化財稅體制改革的篇章中，與資源稅、房地產稅等一同成為今后一段時間完善稅收制度的重點。營改增后消費稅有望加快，原因在兩個方面，一是地方主體稅種缺失，消費稅有望彌補地方稅收缺口；二是增值稅將服務業納入之后，也需要消費稅相應做出調整以適應新的稅制結構。

消費稅改革的核心內容是調整消費稅征收范圍、征收環節和稅率。

1.征收范圍變化

從征收范圍來看，一些高耗能、高污染產品和部分高檔消費品以及部分高檔服務將納入征收范圍。與此同時，一些不適合繼續征收消費稅的產品也將從稅目中剔除。未來屬于大眾消費的化妝品可能降稅，其消費稅稅率甚至可以降到零，而少數人群的高檔消費、奢侈消費，如煙草、高爾夫球等，其消費稅應保留或適度提高。

2.征收環節可能由生產環節移動到零售環節

消費稅移至零售環節，因為考慮到零售價和出廠價及批發價之差，計稅依據擴大可以帶來更多的消費稅收入。以零售價為依據征收消費稅，雖有稅收潛力，但對于消費者來說稅負水平增加，消費者可能不愿接受，需求萎縮反過來也會導致稅收下降。此外，將消費稅移至零售環節也有可能引起征管成本上升。

3.消費稅有可能由中央稅變為共享稅

消費稅目前屬于中央稅，2015年我國國內消費稅1.05萬億元，僅次于增值稅、企業所得稅、營業稅，是我國第四大稅種。而本輪消費稅改革的另外一項重要內容就是有望從中央稅改為共享稅，這同時可以起到彌補地方稅收缺口的作用。國稅總局原副局長許善達曾指出，營改增會造成地方財政收入每年減少9000億元到1萬億元，按照以前稅制改革的“慣例”，中央一般會適當補貼地方政府，以提高改革的積極性。消費稅收入規模大致在1萬億元，跟營業稅減收規模差不多。所以消費稅有可能會向地方分享一部分，但地方獨享消費稅的可能性不大，這是因為國內消費稅與營業稅稅源分布不均勻，營業稅與服務業的規模大小密切相關，消費稅則與特定消費品的消費密切相關，如果地方獨享可能會導致一些地方消費稅收入很多，而另外的地方消費稅收入較少的情況。