會計師事務所治理研究

唐衍軍

【摘要】本文認為，對品牌聲譽資源的維護及對審計師執業行為的監督與激勵，是會計師事務所治理的關鍵。自主治理理論及其治理原則對事務所治理問題具有很強的適用性。特殊普通合伙制組織形式是一項制度創新，通過對審計師的激勵與約束有助于會計師事務所審計服務質量的提高。會計師事務所合伙治理應進一步落實收益分享與風險分擔機制，借鑒“非升即走”的原則完善合伙人晉升與退出機制。

【關鍵詞】會計師事務所 合伙 聲譽 人力資本 自主治理

一、引言

截至2013年年底，具有證券資格的國內會計師事務所已全部完成工商注冊，采用特殊普通合伙制的組織形式。有學者預見，合伙治理機制的有效形成，不是簡單地以合伙制事務所注冊登記為標志（李曉慧，2011）。以轉制為契機通過治理機制優化推動會計師事務所健康發展、提高審計服務質量，仍是一個有待深入研究的重要問題。審計執業活動需要人力資本與非人力資本的特別合作（王善平，2003），具有高度專業性和復雜性的特點，審計師的行為很難被非專業監督者所觀測。團隊生產理論所倡導的“引入外部監督者”的解決方案，對于解決審計執業活動中的“搭便車”問題并不適用。有研究認為，自主治理理論對會計師事務所的內部治理具有高度適用性（吳溪、陳夢，2012）。自主治理理論研究一群互為委托人和代理人的成員，如何把自己組織起來進行自主治理，從而能夠在所有人都面對搭便車、規避責任或其他機會主義行為形態的情況下，取得持久的共同收益（Ostrom，2000）。本文在分析會計師事務所治理關鍵問題的基礎上，引入自主治理理論，并基于自主治理原則對合伙治理的關鍵機制進行探討。

二、會計師事務所治理要素

會計師事務所是典型的以“人合重于資合”為特征的專業服務組織。審計師通過對專業知識的運用向客戶提供專業鑒證或咨詢意見的執業活動，是會計師事務所價值創造和收益實現的源泉。盡管會計師事務所運營也需要一定的資金，但物質資本不是創造收益的關鍵要素。會計師事務所執業活動的特殊性，決定了其治理問題與治理模式有別于一般工商企業，其治理的重點不是獲取和保持對物質資本的專用性投資。實現對品牌聲譽資源的有效維護及對審計師執業行為的有效監督，是會計師事務所合伙治理的關鍵。

（一）聲譽資源維護

在現代資本市場上，獨立審計往往被看作是一種減少公司代理成本的外部治理機制。會計師事務所執業活動的價值增值性主要體現為：通過提供高質量的審計服務減少公司的代理成本、提高資本市場的資源配置效率。而審計服務產品具有典型的信任品特征，一般客戶對于審計質量的判斷缺乏必要的專業知識和技能。審計服務的提供者與接受者之間存在信息不對稱，這使得客戶無法準確判斷審計師的勝任能力、執業努力程度以及獨立性，因而不能正確地評價審計服務的質量。由于受制于成本等因素，客戶很難在事后對審計服務質量進行再鑒定。這就需要提供高質量審計服務的會計師事務所，向市場傳遞代表自身高質量的信號，從而獲取市場競爭中的優勢地位。專業服務企業往往通過品牌聲譽的塑造讓客戶建立起對自己卓越服務的信心（Greenwood 等，2014）。審計市場中也同樣存在著品牌聲譽效應，較高的品牌聲譽有助于樹立客戶對產品或服務卓越性的認知和信念。具有良好聲譽的會計師事務所通常被認為具有較高的審計質量，會計師事務所聲譽成為其卓越服務的外在標識。

會計師事務所擁有良好的品牌聲譽，有助于贏得公眾的認同和信任并贏得市場的信賴，提升市場占有率和財務績效。品牌聲譽是會計師事務所的關鍵資源，從獲取和使用看，會計師事務所的聲譽資源具有準公共品的性質。根據Buchnana（1965）給出的定義，準公共品具有兩個重要特征：一是有限的非競爭性，即在一定的消費容量下，單個會員的消費不會影響其他會員對該物品的消費，一旦超過某個臨界點，非競爭性就會消失，“擁擠”就會出現；二是局部的排他性，即俱樂部物品對于俱樂部的全體成員來說是非排他的，但對于非會員來說則是排他的。在審計執業的團隊生產活動中，審計師的勝任能力、執業努力及獨立性的保持，是決定審計服務質量的主要因素。聲譽給予審計師保持獨立的動機（王帆、張龍平，2012），如果審計師濫用獨立性將造成聲譽資源的破壞，甚至將其損毀殆盡。如安達信會計師事務所因聲譽受損導致客戶紛紛更換審計師而最終破產。會計師事務所治理的關鍵環節，在于對品牌聲譽資源的有效維護。

（二）審計師執業行為監督

企業的團隊本質表現為人力資本與非人力資本間的相互依賴性（Alchain、Woodwdar，1988）。會計師事務所的執業活動依賴人力資本與聲譽資源等非人力資本的協作，人力資本與非人力資本具有相互依賴的特征。審計執業活動很大程度上是會計師事務所內審計師人力資本使用和對專業知識投資的過程。審計師的勝任能力和執業努力程度，對審計服務的質量有決定性的影響。審計服務的提供多以團隊的形式提供，審計項目的實施需要項目合伙人、高級審計人員和助理人員組成的項目組共同合作完成。如果審計師存在機會主義行為，忽視了專業知識的學習，會導致職業能力下降。審計師的偷懶行為還可能導致重要審計程序的遺漏，增加會計師事務所的審計風險。審計師在團隊生產中的機會主義行為將直接損害會計師事務所的利益，需要對審計師的行為進行監督。審計服務的提供過程即審計人員進行職業判斷的過程（陳毓圭，2014），具有專業性和復雜性的特點，非專業人士難以對審計師的執業行為進行監督。擁有相關專業知識和相似職業背景的同業人員，能夠提供最有效的監督，通過治理機制優化促進共同監督機制的實現，是會計師事務所治理的關鍵。

三、會計師事務所引入自主治理的適用性與運行機理

會計師事務所審計服務的質量取決于審計師的勝任能力、執業行為及其獨立性。聲譽是影響審計師保持執業審慎性和獨立性的關鍵因素。事務所治理的關鍵在于建立審計師共同治理、互相監督的機制，共同維護會計師事務所的品牌聲譽資源。

（一）自主治理理論的適用性

自主治理理論適用性的兩個前提條件是：一是相互依賴的團隊成員共享某一特定資源，其互為委托人和代理人。二是團隊成員共享的資源具有準公共物品特征，具有非排他性和競爭性。審計執業活動具有團隊生產性質，由審計師組成的團隊通力合作完成審計項目。審計團隊在審計執業過程中相互依賴、密切合作，形成了互為委托人和代理人的利益共同體，共享會計師事務所品牌聲譽資源。審計執業活動的團隊生產符合自主治理理論應用的第一個假設條件。會計師事務所的品牌聲譽資源為事務所內的全體審計師共享，在事務所內部具有非排他性。一般來說，會計師事務所的品牌聲譽資源不會因為審計師之間的共享而價值減損，不具有競爭性。但是個別審計師執業審慎性的降低會導致審計質量的下降，并由此造成會計師事務所品牌價值的下降，進而降低聲譽資源的價值。如果會計師事務所的品牌聲譽資源被不加節制地濫用，則會出現“擁擠”并成為競爭性資源。從長期來看品牌聲譽資源具有競爭性（吳溪、陳夢，2012）。由此看來，為會計師事務所內審計師所共享的品牌聲譽資源，具有競爭性和非排他性特征，屬于準公共物品的范疇，滿足了自主治理理論適用性的第二個條件。

（二）自主治理原則及其運作機理

自主治理理論在案例分析的基礎上，定義了八項自主治理原則。這八條自主治理原則依次包括：原則一，清晰界定邊界。界定公共資源的邊界和明確規定被授權使用這些資源的人。原則二，規定占用規則。基于當地條件和勞動、物資、資金的供應規則，規定占用的時間、地點、技術或資源的單位數量的占用規則。原則三，集體選擇的安排。絕大多數受規則影響的個人應能夠參與規則的修改。原則四，監督。規則執行情況由對占用者負責的人進行監督。原則五，分級制裁。其他占用者或監督者視違規的嚴重程度對違規者進行分級制裁。原則六，沖突解決機制。使資源使用者能夠迅速地、低成本地解決使用者之間的沖突。原則七，采用分權制的組織。將使用、監督、制裁、沖突解決等職權授予不同行為主體行使。原則八，對組織權的最低限度的認可。使資源使用者自主設計制度的權力不受外部權力的挑戰。

自主治理理論是在解決新制度供給問題的基礎上解決“搭便車”問題（Ostrom，2000）。新制度供給主要解決誰制定規則以及制定何種規則的問題，與自主治理原則的最后三項原則直接相關。新制度供給的機理是：采用分權制的組織形式（原則七），將職權授予不同的成員以維持對組織權的認可（原則八），并制定沖突解決機制（原則六）。第一到第五項自主治理原則主要是解決新制度執行中的可信承諾與監督問題。這五項自主治理原則的運作機理是：當公共資源的占用者設計自己的操作規則（原則三），并由占用者執行這些規則（原則四）時，采用了分級制裁的方法（原則五），這種方法在根據當地條件（原則二）確定誰有權力從公共資源中抽取資源單位（原則一）的同時，對占用活動進行了有效的限制?？傮w上說，新制度供給激發了資源使用者對彼此行為進行規范的動機，又在相互聯系中解決了遵守規則的承諾和監督問題。

四、基于自主治理原則的會計師事務所合伙治理

新制度供給、可信承諾與監督機制是自主治理理論重點解決的基礎性問題（Ostrom，2000）。新制度供給對應會計師事務所的治理結構選擇：會計師事務所采用特殊普通合伙制組織形式，授予合伙人與一般審計師不同的職權范圍，建立權威機制解決沖突。將高質量審計師提升為合伙人共同參與剩余收益分享，并將晉升機制制度化意味著給予全體審計師對于未來期望的可信承諾。監督與激勵機制是制度實施與有效運作的重要保障，是會計師事務所合伙治理的有機組成部分?；谧灾髦卫碓瓌t的會計師事務所合伙治理機制進行探討和構建。

（一）作為新制度供給的合伙制

會計師事務所“智合大于資合”的組織特征，決定了審計師在會計師事務所運營的“團隊生產”過程中占據重要地位。審計執業活動是一項專業性很強的智力活動，審計師的執業努力程度、勝任能力以及對獨立性的保持都難以被直接監督。當組織中的成員地位同等重要，同樣難以監督的情況下，采用合伙制是最適宜的（張維迎，1995）。會計師事務所采用合伙制組織形式，可以從兩個方面對審計師的執業行為產生激勵作用。一方面，有限責任機制下的權力分配體現了“股東利益至上”的原則，治理目標在于對資金提供者利益的維護，難以實現對作為會計師事務所執業主體的人力資本所有者的激勵。合伙制組織形式下，作為合伙人的審計師參與組織剩余分享，努力與收益之間具有直接聯系，有利于降低審計師在團隊生產中的機會主義行為。另一方面，合伙制組織形式下，合伙人對審計失敗及由此造成的民事訴訟承擔無限連帶責任，這不僅激勵審計師個人提高努力程度和執業謹慎性，同時也對審計師間互相監督行為產生激勵作用。

（二）可信承諾與收益分享機制

允許員工參與企業剩余收益分享并做出將其制度化的可信承諾，是知識性企業治理的一個重要特征（zingales，2000）。合伙人作為會計師事務所的關鍵性人力資本所有者，在以投資額為基礎參與利潤分享外，還需要以對會計師事務所收益的貢獻程度為基礎分享利潤。合伙人參與剩余收益分享有助于提高會計師事務所的運營績效與審計質量：首先，利潤分享機制可以增加合伙人的安全感與歸屬感，提高合伙人的執業努力程度，從而有助于會計師事務所審計質量的提高。其次，項目合伙人一般都擁有較高程度的專業知識、執業經驗與技能，在利潤分享機制的激勵作用下，項目合伙人將更有動力帶領執業團隊提供高質量的審計服務。再次，利潤分享機制有助于會計師事務所內監督機制的形成，有效降低會計師事務所運營中的代理成本，提高會計師事務所的運營效率。最后，利潤分享機制可以促使作為合伙人的審計師在人才培養和團隊建設方面更加努力。

（三）風險分擔與監督機制

風險分擔機制要求會計師事務所內的全體合伙人對由于個別人員工作漏失造成的損失聯合承擔責任。合伙人承擔聯合責任的范圍，既包括由于員工工作失誤造成的財產或聲譽損失，也包括由于潛在的法律訴訟帶來的風險。在風險與責任的約束下，審計師將更有動力提高執業審慎性與努力程度，通過“干中學”提高專業勝任能力。風險分擔機制的存在使審計師在增加自身努力的同時，也會有很強的監督其他審計師執業行為的動機，從而減少會計師事務所執業過程中的機會主義行為。風險分擔機制有助于會計師事務所內形成同事監督的氛圍，從而提高團隊工作效率與執業質量。會計師事務所內的監督機制還包括建立合伙事務監督委員會作為合伙事務的監督人及項目團隊內的縱向監督等。建立有效的風險分擔與監督機制，還可以起到向客戶傳遞會計師事務所能夠提供高質量審計服務的信號的作用。風險分擔與監督機制使全體合伙人為會計師事務所的審計服務質量提供聯合擔保，有助于維護會計師事務所高質量服務的聲譽。

（四）“非升即走”：審計師激勵機制

審計師在知識、能力及擁有和掌握的資源方面存在差異，導致作為高級管理者的合伙人與一般審計師在會計師事務所價值創造中的貢獻度有所不同。給予高質量審計師晉升為合伙人的機會，有助于其發揮主觀能動性，激發關鍵性人力資本的潛力與價值創造力。審計師要晉升為合伙人，需要進行前置的人力資本專用性投資，以獲得合伙人專有的知識和技能。晉升制度的存在，可以對審計師的人力資本專用性投資形成有效激勵。由于會計師事務所資源的有限性，合伙人人數不能無限增加，將不合格的審計師提升為合伙人或允許能力低下的審計師留在合伙人隊伍中，都不利于會計師事務所審計質量的提高與聲譽資源的維護。因而在晉升機制外，還要設計合伙人的退出機制。

“非升即走”機制要求給審計師一定期限，達到要求就可以獲得晉升，否則就必須走人，這會給審計師帶來很大的壓力和動力，從而激勵其努力工作?！白呷恕睓C制的必要性主要體現在：一是允許不合格的審計師留在合伙人隊伍中，會因其對會計師事務所聲譽資源的無效和過度使用而給會計師事務所帶來聲譽損失。二是執業能力低下的審計師留在合伙人隊伍中，增加了資源的占用，也增加了其自身利用會計師事務所資源牟取私利的機會，從而不利于團隊合作，甚至會危害會計師事務所的合伙文化。

“非升即走”機制并不意味著會計師事務所不重視人力資本。相反采用“非升即走”機制正是基于人力資本在審計執業活動中發揮著越來越重要的作用，因而對人力資本的投資和使用更加重視。如果某些審計師可以為審計服務質量的提高做出重要貢獻，將其提升為合伙人是留住人才、進一步激勵其進行人力資本專用性投資的有效措施。并且晉升激勵的制度化還有利于吸引外部的高質量審計人才。

五、結語

會計師事務所是以“人合”和“智合”為特征的專業服務企業。審計服務的提供過程，也是審計師對自身專業知識、執業經驗及判斷能力的運用過程。高質量審計服務的提供有賴于審計師對自身人力資本的運用及獨立性的保持。品牌聲譽是高質量會計師事務所卓越服務的外在標識，是影響審計師保持獨立性的重要因素。品牌聲譽資源具有準公共品特征，建立聲譽資源的維護機制是會計師事務所治理的關鍵環節。審計執業活動專業性和復雜性的特點，決定了需要對審計師的執業行為進行監督。會計師事務所合伙治理的關鍵在于，形成審計師共同治理、互相監督的機制，共同維護會計師事務所的品牌聲譽資源。自主治理理論及其治理原則對會計師事務所治理具有很強的適用性。特殊普通合伙制組織形式是一項制度創新，為會計師事務所內部治理機制的優化設計奠定了基礎。將收益分享機制制度化，是對高質量審計師進行激勵的一項可信承諾。落實風險分擔機制有助于審計師間形成協作與共同監督的工作氛圍。以“非升即走”原則為基礎的激勵機制可以促進審計師進行人力資本專用性投資、有利于會計師事務所聲譽資源的維護。將自主治理原則應用于會計師事務所內部治理，會計師事務所的治理包括組織形式、治理結構、合伙文化、聲譽機制、品牌形象、人力資源、政府治理、市場治理等。為了適應市場經濟發展的需求，會計師事務所必須實施科學的治理戰略，將自主治理原則引入會計師事務所治理，不僅能有效提高會計師事務所的質量管理與風險控制水平，保障會計師事務所穩步發展，促進會計師事務所做大做強。同時對于注冊會計師行業健康發展、提高審計服務質量有重要的推動作用。

參考文獻

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