帶追索權商業匯票貼現會計處理詳解

湛忠燦

一、引言

帶追索權的商業匯票貼現不具備金融資產的終止條件，在貼現時理所當然計入短期借款，對于短期借款應確認的金額，一般都認為是貼現值，從本質上分析其實應是到期值，同時根據權責發生制確認貼現利息；應收票據到期若承兌方無力償還，轉入應收賬款的金額應該也是到期值，既符合相關性，也可以不違背謹慎性，而不應是直接結平相關賬戶的結果。帶追索權的商業承兌匯票貼現業務，是指在票據到期日，若付款人到期無法支付相應款項時，貼現銀行沒有放棄對貼現人的追索權，貼現申請人負未按期付款的連帶責任。此時的應收票據貼現，不符合金融資產終止確認條件，應將貼現所得確認為一項金融負債即作為短期借款處理。持票企業的票據貼現后是否會被追索，后續會計處理需根據具體情況分析，略有不同。但對于貼現時“短期借款”的金額應該確認為多少，票據到期后承兌人無力償還則該確認多少金額的應收賬款，《企業會計準則》并未作出具體規定，目前相關教材中也是眾說紛紜。本文舉例對帶追索權的帶息商業匯票貼現及其貼現后的會計處理進行詳解，并試圖提出會計處理的改進建議。

二、票據貼現時會計處理現狀及評析

1.票據貼現會計處理舉例分析

例：長宏公司2015年3月1日，收到購貨單位開出并承兌的帶追索權的商業承兌匯票一張，票據面值10 000元，票面年利率6%，6個月到期。長宏公司5月1日到開戶銀行辦理貼現，9月1日該票據到期。公司對于帶息的應收票據按月計提利息。

依題意，按照現行《企業會計準則》的相關規定，參考了相關權威教材的處理辦法，本文綜合分析后發現，目前大部分教材中，對于持票企業辦理貼現時的會計處理，基本上采納的是兩筆業務觀點，即認為這種貼現本質上是向銀行借款，與貼現只是基于計算貼現利息、貼現值等相關數據的關系，會計處理過程如下：

計算過程：

到期利息=10 000×6%×6÷12=300（元）

到期值=10 000+300=10 300（元）

貼現利息=10 300×9%×4÷12=309（元）

貼現值=10 300-309=9 991（元）

貼現時會計分錄：

借：銀行存款 9 991

貸：短期借款 9 991

2.票據貼現現行會計處理評析

該商業匯票是帶追索權的，企業在辦理貼現時，該項金融資產不具備終止條件，因此，可以認為此時所謂的向銀行辦理貼現，本質上是抵押貸款。根據實質重于形式原則，既然是本質上的抵押貸款，顯然與應收票據貼現形成了兩項獨立的經濟業務。從以上的會計分錄中也可以看出，此時的所謂”票據貼現“的會計處理，從表面看不出任何與應收票據的聯系，基本上完全獨立于應收票據，從會計分錄的層面上看不出任何“票據貼現”的痕跡。

需要說明的是，無論怎么分析，這項經濟業務基于會計學層面還是貼現層面，確實發生了貼現利息，但在現行會計處理中，貼現的事實和發生的貼現利息，都沒有在會計分錄中被反映出來，顯然會影響會計信息使用者的決策，不符合相關性原則；此時計入短期借款的金額從邏輯上，理應是票據的到期值而不是貼現值。

三、票據貼現后票據到期會計處理現狀及評析

1.票據貼現會計處理案例分析

帶追索權的商業票據貼現后，到期有兩種情況。第一種是票據到期，承兌企業正常償還，表明持票企業、貼現銀行和承兌企業三方原有的債權債務關系完全了結；第二種情況是票據到期，承兌企業無力償還，則表明三方從此形成了新的債權債務關系。本文以下分別對兩種情況進行分析和評價。

一是若承兌企業到期正常償還債務，（假設長宏公司已經為該項應收票據計提了5個月的利息，并通過“應收利息”核算，“應收利息”賬戶的借方余額為50×5=250元），則：首先，根據面值和已提利息結平“應收票據”和“應收利息”；其次，結平“短期借款”，差額計入財務費用。根據以上分析對應的會計處理為：

借：短期借款 9 991

財務費用 259

貸：應收票據 10 000

應收利息 250

二是若承兌企業到期無力償還債務，則承兌企業應分別做以下會計處理。

（1）調整長宏公司與銀行間的債權債務關系，即調整短期借款本金至票據到期值。

借：財務費用 309

貸：短期借款 309

（2）調整長宏公司與承兌企業的債權債務關系，即應收票據轉為應收賬款。

借：應收賬款 10 250

貸：應收票據 10 000

應收利息 250

2.對票據到期后現行會計處理評析

承兌企業到期正常償還債務評析。隨著債務方正常償債，三方的債權債務關系隨即消失，會計處理的原則是將長宏公司所有體現三方債權債務關系的賬戶全部結平，借貸之間產生的差額計入財務費用。從邏輯上看非常清晰，但是會計處理的明顯缺陷在于此時“財務費用”含義不明確，這種借貸差額得出的數據僅是綜合計算的結果，是總括的資金籌集費用，到底是資金籌集費用中的哪一個具體項目，即會計上的具體含義未能表達清楚。

到期無力償還會計處理評析。雖然商業匯票到期對方無力償還，但該項商業匯票仍然符合金融資產的終止條件。因此，首先應在賬面上結平該項應收票據，即根據收到銀行退回的商業承兌匯票、委托收款憑證、未付票款通知書或拒絕付款證明等，按應收票據的賬面余額，結平與之對應的“應收票據”“應收利息”等科目的余額，轉入“應收賬款”科目；由于到期對方無力還款，對于該項商業匯票未提足部分的利息不再補提，僅在備查簿中反映；未提足部分的利息在以后實際收到時計入當期損益，即到期不能收回的帶息應收票據，轉入“應收賬款”科目核算后，期末不再計提利息，其應計提的利息，在有關備查簿中進行登記，待實際收到時沖減收到款項當期的財務費用。這種賬務處理符合謹慎性原則（少計應收賬款，不高估資產）、符合簡便性原則（會計處理方便，只需要結平賬戶即可）、符合重要性原則（金額不大，影響很小）等。但此時的應收賬款金額，取決于應收票據的賬面價值（票據面值+已提利息）而不是到期值，企業“已提利息”的金額大小，直接決定應收賬款的金額大小缺乏理論依據。

四、商業票據貼現會計處理改進建議

1.貼現時會計處理改進

應收票據貼現，無論帶息還是不帶息，無論帶不帶追索權，也無論是否具備金融資產的終止條件，只要是應收票據貼現，企業會承擔貼現利息，此時的貼現利息是貼現企業發生的籌資費用。由此可見，此時的“財務費用——貼現利息”是一項必定會發生的費用。

基于此原理，本文認為，貼現時，即使貼現的是帶追索權的商業匯票，會計處理相比不帶追索權的貼現的區別，僅在于應收票據是否被終止，所以只要是貼現，不管是什么類型的商業匯票，貼現利息就是一定會發生的費用，而且計算的方法與結果也完全相同。仍以上文的舉例進行分析（計算過程與上文相同，此處略），根據分析，改進后票據貼現時對應的會計處理為：

借：銀行存款 9 991

財務費用——貼現利息 309

貸：短期借款 10 300

對于改進后的會計處理，本文認為，一方面，對于應收票據的貼現利息，以權責發生制為基礎確認在貼現期更加符合道理。既然是因為貼現而發生的利息費用，應該確認在票據貼現期而不是到期時。由此可見，在票據貼現時，無論是何種類型的票據貼現，都一定會在貼現當期發生貼現利息。與此對應，都應該根據發生的貼現利息計入當期“財務費用”，相比將貼現利息計入到期時，提前確認財務費用的會計處理，也符合謹慎性原則。綜合分析，在貼現期確認財務費用比到期時確認財務費用更加科學合理；另一方面，關于短期借款的金額確認問題，本文認為，從邏輯上分析應該是票據的到期值而不是貼現值，主要原因在于公司貼現時提示貼現銀行的“借款金額”就是到期值，在銀行扣除了貼現利息后獲得的金額才是貼現值，很多教材中以此作為短期借款的入賬金額，顯然是值得商榷。試想若以貼現值作為“短期借款”的入賬金額，則以后計算短期借款利息時也以此金額為依據，而事實上，企業在辦理貼現業務時，銀行計算貼現息，以及到期后若承兌方無力償還，而銀行自此重新開始計息的基礎都是票據的到期值。

2.貼現后票據到期會計處理改進

承兌企業到期正常償還債務會計處理改進。仍以上例加以分析，計算過程相同，本文改進后的會計處理為：

借：短期借款 10 300

貸：應收票據 10 000

應收利息 250

財務費用——利息收入 50

以上會計分錄的含義顯而易見。一方面，隨著債務的正常償還，三方的債權債務關系徹底解除，相關的金融資產和金融負債賬戶結平；另一方面，差額一般在貸方，計入財務費用，含義為未提利息收入（如果差額在借方，則為沖減多提的利息收入）。此時的財務費用中沒有貼現利息。分析可知，由于貼現利息已經在貼現期計入了財務費用，到期的財務費用相對較小，這樣處理更符合謹慎性原則和權責發生制。

承兌企業到期無力償還債務會計處理的改進。仍沿用上例。若票據到期承兌方無力償還債務，則會計處理為：

借：應收賬款 10 300

貸：應收票據 10 000

應收利息 250

財務費用——利息收入 50

對于票據到期后應收賬款的金額確認問題，本文認為，一方面，應是到期票據的到期值。這樣處理不會隨意低估企業的資產，更符合可靠性原則；也有利于準確定位債務方的信譽，按照一般做法，在后期收到款項時候確認利息收入（沖減利息費用）時一般都會直接記入當期的“財務費用——利息收入”，由此，該數據在賬面上完全與債務企業脫節。顯然，若記入應收賬款，更便于對債務人信譽的正確定位。雖然理論上分析由于到期無力償還，有跡象表明償債能力值得懷疑，但是終止的是應收票據，對于應收票據的相關處理應徹底，至于應收賬款的收回風險，可以通過會計期末對其計提壞賬準備的方式解決。

另一方面，如果按當前一般教材中“對于未計提的利息不再計提”處理，顯然會出現應收賬款的金額受制于票據的“已提利息”，即企業對該項應收票據“已提利息”的金額大小，會直接影響到期無力償還轉增的應收賬款的金額大小，這顯然不符合道理，本文認為，票據到期，有力償還和無力償還就是區別，正常償還是收到了款項，此時借記“銀行存款”，若無力償還，則表明尚未收到款項，將“銀行存款”改為“應收賬款”即可。至于應收賬款收回的可能性的大小，與一般的應收賬款的會計處理相同，通過期末為其計提壞賬準備進行調整。

五、結語

綜上分析，對于帶追索權的商業匯票貼現，本文以下進行總結。

票據貼現時會計處理：

借：銀行存款 貼現值（借貸差額）

財務費用——貼現利息

貼現利息（到期值×貼現利率）

貸：短期借款 到期值

此時與不帶追索權的票據貼現會計處理的唯一區別在于沒有終止“應收票據”這項金融資產，而是通過短期借款核算，這在理論上是完全成立的。

票據到期時會計處理：

若到期承兌方正常償還債務，則持票企業應做的會計處理：

借：短期借款 平賬

貸：應收票據 平賬（面值）

應收利息——票據利息平賬（已提利息）

財務費用——利息收入 未提利息若到期承兌方無力償還債務，則持票企業應做的會計處理：

借：應收賬款 到期值

貸：應收票據 平賬（面值）

應收利息——票據利息平賬（已提利息）

財務費用——利息收入 未提利息

從以上關于到期的會計處理可以看出，無論到期是否正常還債，應收票據的終止是一定的，因此，兩筆會計分錄的貸方完全相同，表示應收票據的終止。區別在于正常償還時與銀行的債權債務關系消失，借方為短期借款；若無力償還，則此時形成了新的債權債務關系，形成了與原承兌企業的應收賬款，并且短期借款需要原持票企業償還。