從“營改增”看“營業稅金及附加”賬戶的調整

摘要：依據財政部印發的財會[2016]22號文規定，全面試行“營業稅改征增值稅”后，“營業稅金及附加”賬戶名稱調整為“稅金及附加”。因為“營業稅金及附加”賬戶的設置是用于核算企業應負擔的稅金及附加，所以勢必隨國家財稅改革而進行相應調整。由于該賬戶屬于損益類，其金額正確與否不僅直接影響納稅多少而且直接影響企業經營成果。本文根據"營改增"的規定，整理并分析了“營業稅金及附加”賬戶核算內容的逐次變化。

關鍵詞：營業稅金及附加；財稅改革

由于對貨物和勞務分別征收增值稅和營業稅，導致增值稅納稅人外購勞務所負擔的營業稅和營業稅納稅人外購貨物所負擔的增值稅都不能抵扣，所以存在重復征稅問題。2011年，經國務院批準，財政部和國家稅務總局聯合下文，從2012年1月1日開始，僅在上海的交通運輸業（包括陸路、水路、航空、管道）和部分現代服務業（包括研發和技術服務、信息技術服務、文化創意服務、物流輔助服務、有形動產租賃服務和鑒證咨詢服務）開展“營改增”試點，該試點正式拉開了貨物勞務稅改革的序幕。從當年的8月1日起，國務院將“營改增”試點擴大到10省市。截止2013年8月1日，已經覆蓋全國范圍。2013年12月4日，在國務院常務會議上決定，從2014年1月1日起，將鐵路運輸和郵政服務業也納入“營改增”試點，由此我國的交通運輸業就開始全面實行“營改增”。從2014年6月1日起，再將電信業納入“營改增”的試點范圍。自2016年5月1日起，在金融業、建筑業、不動產業和生活服務業全面實行“營改增”，自此我國開始全面推開“營改增”。

“營業稅金及附加”賬戶是由“主營業務稅金及附加”調整而來，但隨著全面推開營改增試點的開始，該賬戶又被調整，從此更名為“稅金及附加”賬戶。該賬戶的確認計量涉及企業稅種較多，前面涉及了營業稅、消費稅、城建稅、教育費附加及地方教育費附加、資源稅、土地增值稅，現在還涉及到房產稅、車船使用稅、土地使用稅和印花稅，所以，相比較而言，“營業稅金及附加”賬戶核算的內容比“營業稅金及附加”賬戶核算的范圍要廣泛一些。但一直不包括增值稅和企業所得稅的核算。

一、“主營業務稅金及附加”賬戶

“主營業務稅金及附加”賬戶屬于損益類賬戶，用來核算企業日常主要經營活動應負擔的稅金及附加，此時強調的是該賬戶只確認記錄企業日常的主要經營活動所應繳納的稅款，不包括因其他業務和非營業活動所應繳納的稅款，如企業因營業活動應負擔的營業稅、消費稅、城建稅、教育費附加及地方教育費附加、資源稅、土地增值稅等。該賬戶的貸方除了對應“應交稅金——應交XXX稅”之外，還有專門對應教育費附加及地方教育費附加的“其他應交款”賬戶。此時之所以強調“主營業務”，是因為企業因主營業務以外的其他銷售或其他業務而發生的上述稅的核算規定在“其他業務支出”進行核算。對應的，在企業利潤表中，主營業務和其他業務的盈利是分開列示的，分別為主營業務利潤和其他業務利潤。

二、“營業稅金及附加”賬戶

“營業稅金及附加”賬戶屬于損益類賬戶，用來核算企業經營活動應負擔的稅金及附加，此時不再強調該賬戶只確認記錄企業日常的主要經營活動，而是既包括主營業務也包括其他業務，只要是企業經營活動產生的應負擔的營業稅、消費稅、城建稅、教育費附加及地方教育費附加、資源稅、土地增值稅等均在此賬戶核算。因為稅費合一，所以《企業會計制度》取消了“其他應交款”賬戶，同時將其原核算的教育費附加及地方教育費附加和車輛購置費都歸入“應交稅費”賬戶，所以與“營業稅金及附加”賬戶對應的就只有“應交稅費——應交XXX稅”了。同時，“其他業務成本”賬戶的核算也隨之調整。因為不管是主營業務活動還是其他經營活動發生的相關稅費，都要求在“營業稅金及附加”賬戶核算。但企業承擔的房產稅、車船使用稅、土地使用稅和印花稅都不經過“應交稅費”，而是直接對應“管理費用”，但也有例外，因為在《企業會計制度》中有規定，與投資性房地產相關的房產稅、城鎮土地使用稅要求在“營業稅金及附加”反映。另外，并非所有的資源稅都對應“營業稅金及附加”賬戶，因為稅法規定的只是對外銷售應交納資源稅的產品所計算的應交納的資源稅記入“營業稅金及附加”賬戶，而自產自用應稅產品應交納的資源稅則應根據具體使用情況，對號入座記入“生產成本”或“制造費用”等賬戶。同時，隨著賬戶設置的變化，會計準則也對利潤表的單列內容進行了簡化，對費用采用功能法列示，將原來在“其他業務支出”中列報的稅金及附加和“主營業務稅金及附加”合并，列入新的“營業稅金及附加”項目。

三、“稅金及附加”賬戶

在不斷總結試點經驗的基礎上，從2016年5月1日起，在全國范圍內全面推開營改增試點，將建筑業、房地產業、金融業、生活服務業全部納入試點范圍。由于全面實行營改增，所以沒有了營業稅，自然也就不存在營業稅的核算了，理所當然的，“營業稅金及附加”賬戶就被調整成了“稅金及附加”，同理，利潤表中的“營業稅金及附加”項目就被調整成了“稅金及附加”。財會人員進行核算時，要注意一下兩點：

1.“稅金及附加”賬戶核算企業經營活動發生的消費稅、城建稅、教育費附加、資源稅、房產稅、土地使用稅、車船使用稅、印花稅等相關稅費。此處有兩點要特別注意，一是除了上述稅種以外，還可能有其他稅，如房地產公司銷售開發產品應納的土地增值稅就在此賬戶核算；二是該賬戶核算的內容有所變化，以前在“管理費用”賬戶核算的房產稅、土地使用稅、車船使用稅、印花稅以后改在本賬戶核算。

2.賬戶的結構。賬戶借方登記按稅法計算的應交的消費稅、城建稅、教育費附加、資源稅、房產稅、土地使用稅、車船使用稅、印花稅等；貸方登記的主要內容是：一是企業收到原計入本賬戶借方的消費稅等各種稅金的返還時計入貸方表示沖減；二是期末隨同其他損益類賬戶轉入“本年利潤”賬戶，結轉后，該賬戶余額為零。由于計算的增值稅不在本賬戶反映，所以，當企業收到返還的增值稅時也不能計入本賬戶的貸方，而是計入“營業外收入”。

綜上所述，通過“營改增”改革，營業稅徹底退出歷史舞臺，我國的增值稅制度將更加規范。但隨著稅制改革而引起的會計核算也必須跟進，而且不能只盯著“應交稅費”賬戶，因為“營業稅金及附加”賬戶的設置是用于核算企業應負擔的稅金及附加，而且屬于損益類，其金額正確與否不僅影響國家財政收入而且直接影響企業經營成果，所以財稅會計人員都必須與時俱進，不斷更新財稅法規知識，掌握會計制度正確運用。

【參考文獻】

[1]財政部，國家稅務總局.關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知（財稅〔2016〕36號），2016-3-23.

[2]財政部.財政部關于印發《增值稅會計處理規定》的通知（財會[2016]22號），2016-2-24.

[3]財政部會計資格評價中心.中級會計實務[M].北京：經濟科學出版社，2016.

作者簡介：錢薇（1970-），女，湖南常德人，高級經濟師，現任河南工業貿易職業學院科學研究處副處長，工商管理專業教授。研究方向：企業管理。