管理會計中成本核算方法的變遷

【摘要】管理會計是為企業內部使用者提供管理信息的會計，傳統的管理會計致力于協助企業提高生產效率和生產經濟效果，即較少的原材料和較少的工時生產出較多的產品。但隨著時代的發展，市場競爭日漸激烈，商品趨于同質化，管理會計的核心也發生了轉移，更注重通過成本核算方法對外部市場進行分析和對企業內部進行管理。因而現代管理會計在傳統的基礎上提出了新的成本核算方法，以為企業進行可行性決策提供信息為目的不斷地發展完善，但是由于現有的方法存在局限性，如何規避弊端利用優勢則成了現下需要考慮的問題。

【關鍵詞】管理會計 成本核算方法 成本會計

一、工業革命時期的成本核算方法

成本會計是工業化的產物。隨著工業革命的蓬勃發展，以工廠為代表的組織形式誕生了，為了核算原材料以及人工成本，計算利潤，傳統的成本核算方法應運而生。主要分為兩種，一是完全費用計量法，就是將企業在產品生產過程中產生的一切中間費用計入產品與庫存貨物的費用上，包括在生產期間耗損的直接材料、人力費用、制造成本等，因此，完全費用計量法亦被稱為吸收成本法。以這種方法為標準的計價，每一單位產品價值的大小主要受產量規模的影響，兩者之間存在反相關關系，及產量的增加會促使產品價格下降，能在短期內刺激企業提高產品生產的積極性，但該法不利于成本管理和企業的長期決策。

二是變動成本法，指的是以成本形態為企業計量、核算生產成本時的基本依據，這里對產品成本的理解僅指可變成本，卻把以固定資本和非生產費用等在內的一系列概括為期間費用，通過比較兩者對于企業產品生產所做的貢獻大小來統一核算生產成本的流程。

利用變動成本法和完全成本法獲取的信息與企業的發展戰略的關聯相差較遠，無法滿足企業長遠發展的需要。傳統的成本系統建立在“業務量是影響成本的唯一因素”這一假定基礎上，成本核算相對簡單的原因如下：

第一，工業革命時期的企業多為高度人工密集型企業，對成本所做的這種簡單假定通常不會嚴重歪曲產品成本。因為生產中涉及的主要成本是公司生產系列產品所必須花費的直接材料以及直接人力資本，而制造成本所歸集的間接費用，往往在總成本中所占比重較低，而且這些費用的發生通常又與直接人工成本高低具有顯著的相關性。

第二，市場競爭不足。在當時的條件下，交通運輸不發達、全球性的工業生產有限而且顧客缺乏對商品價格的了解意味著企業不需要建立一套科學有效的成本核算方法一樣能經營的很好。所以商家們采用了最簡單的定價方法，即成本加成定價，而完全不用考慮市場的需求情況。

因此制造費用以直接人工成本為分配標準分配至各產品的做法能夠適應傳統的經營環境。

二、新時代成本核算方法的發展

然而，20世紀70年代爆發的第三次科技革命推動了高新技術產業的發展，科技在生產中的應用越來越廣泛，企業的生產漸趨智能自動化。另外，在全球化的大背景下顧客獲取產品信息的渠道拓寬了，全球市場逐漸形成，競爭日益激烈，逐漸由賣方市場變成買方市場。這就要求企業提供與眾不同、具有個性的差異化產品或服務。企業外部環境的這種巨大變化，必然要反映到企業內部生產組織與管理上來，做相應的配套性變革。當時企業面臨的環境有以下特點：

第一，許多企業不得不放棄大批量的生產方式，采用以顧客為導向的生產方式，由大批量標準化產品變成小批量差異化產品，從而使生產過程的復雜程度大大增加。

第二，在高新技術生產領域，智能機械的廣泛應用使得直接人工的花費在企業的生產成本中所占比重降低，反而促進了固定制造成本數額的增加。調查數據表明當時許多技術先進企業的間接費用為直接人工成本的4～5倍，并且間接費用所占比重還在不斷提高。同時，間接成本是以人工工作時長和智能工作時長為分配基礎的，工作時長的改變影響了產品的成本結構，導致企業在獲取成本開支的相關信息時效率不高，無法及時做出決策。

依照此種現象，公司急需一種新的成本核算方法提供更準確的成本信息，于是作業成本法逐漸發展起來。

費用計量的核心內容以及核算的主要對象是生產作業，在核算過程中將產品生產和提供服務的總花銷確認為實際損耗的企業資本。作業成本法受“費用目標損耗生產作業，生產作業損耗物資”口號的影響，統一將生產過程中發生的直接或間接的費用納入成本范圍內，并給予其與產品或勞務消費成本同等的地位，這樣做不僅延展了生產費用的計算內容，也能有效保證所得數據的精準與真實。

三、傳統費用確認方法和作業成本法的比較

（一）作業成本計算與傳統成本計算的差別

在核算生產成本的傳統理論中，直接材料與人工不屬于制造成本，其他的支出都會被歸到制造成本理論中進行核算，然后以各個產品生產所花費的直接手工時間和機械智能時間的比重為基礎開始著手分配，將企業生產產品的費用分攤到各個生產基地，最終確定單個產品的制造成本。這種方法對于產量大技術簡單的產品來說，會增加生產成本；但對于數量小技術含量較高的產品來說則可以有效降低生產成本。甚至存在這樣的情況，制造費用可能和直接人工或者機器工作小時無關，從而導致不同產品的成本和實際情況不相符，成本要素與產品的生產耗費之間存在脫節的現象，使得成本不能客觀真實的反映企業的資財耗費，從而誤導決策者。

作業成本作為一種成本計算方法看，它對直接材料、直接人工的核算和初始的費用計量核算方式相差無幾，最主要的區別在于對制造花銷的核算上。以作業費用核算法取代傳統的成本計算方法，就是為了能解決成本分配和實際耗用資源之間的匹配問題。

為了促進此類現象有效得到解決，可以采取以下措施：優化原有的由總部負責給各生產基地分配生產制造費用的措施，將自主分配權賦予生產中心；改變原有的單一分配制度，豐富分配標準的內容，明確分配的依據。通常是根據促使制造費用產生的變動因素進行分配。所謂的費用動因是指推動費用發生變化的原因，找出每個作業的成本動因對于建立一個成功的作業成本系統是至關重要的，因為成本動因和作業之間存在著因果聯系，所以根據成本動因進行成本分配則更加的準確和科學。成本庫和產品成本中心在實質上是一樣的，特定的成本庫有與之一一對應的作業模式。在作業成本計量中，由于促使制造費用產生的因素眾多，要合理配置就需要建立與之相匹配的成本庫，將眾多繁雜的內容進行細化分類，幫助成本核算更有效的施行，同時也提升了成本自身的歸屬屬性，杜絕了制定分配標準的刻意性，這樣做對提高成本的客觀性無疑有很大幫助。

然而，任何事物都有利弊，雖然作業成本法能準確科學的計算成本，但是同時也存在著一些局限性。

首先，作業成本法實施起來耗時長且成本高，平時還需要對該系統進行維護和更新，尤其是如果企業的業務量大且復雜，成本動因很多，那么成本就更高了。

其次，由于作業成本法操作起來非常復雜，提供的信息也較專業，對于一些缺乏專業知識的決策者來說，可能會比較難理解，那么對于做決策則不會有什么好處，相反還會帶來額外的支出，企業有可能失去作業成本法所帶來的好處。

作業成本法不是對所有企業都適用，對于一些進行大規模重復性生產的企業來說，傳統方法帶來的結果和作業成本法的結果可能一樣，而作業成本法提供的定價和成本管理信息可能無法彌補選擇該方法所產生的費用。

作業成本法可能帶來一些計量和追溯成本的問題，因為不是所有的成本都對應著特定作業，而所有的制造費用又必須都劃分到成本庫中。對于那些無法確定成本動因的作業，可能就存在人為地隨意分配成本，這樣做也會導致數據的不準確。

如果大部分的作業成本都是固定不變的而不隨著耗用的人工、材料而變化，成本和作業之間的因果關系就很難確定了，如果成本動因選錯了，也會影響決策的正確性。

（二）如何規避作業成本法的弊端

從計算成本的準確性和科學性角度看，作業成本法很有必要繼續為企業所用，因為對成本精確的計算有利于減少決策失誤，更好地進行成本管理，并且最終達到降低成本的目標。

根據研究調查結果，規避作業成本法弊端有以下幾項措施：

1.選取恰當的實施客體。作業成本法對于不同規模的業務效用不同。如企業的生產規模較小、產品種類多樣且間接費用外總的生產費用中所占比重較大時，采用作業成本法就是比較明智的選擇。間接成本在企業總生產成本中所占的比重足夠大時，才能在利用作業成本法的基礎上為企業提供更多的收益，同時符合成本效益原則。

2.提高企業電算化水平。為保證企業成本經營的高效快速，計算機科技的應用不可或缺，企業的核心管理和核算都需要以此為媒介實現。為保證作業費用法實施的標準，企業需要建立完備的網絡信息管理平臺，同時還應加大對參與作業成本法核算的工作人員的培訓力度，保證核算工作順利進行。

3.優化企業內部管控機制，協調與激勵并重。針對員工工作及績效制定詳細的績效考核細則，定期考評，督促員工形成節約時間成本的意識，加強主人翁意識，做到控制成本人人有責。另外，對于部門間的職責分工應該秉承公平性原則盡可能清晰明確的分配，避免在進行績效考核時出現“踢皮球”的推諉現象，也為作業成本法的實施創造良好發展條件。

四、現代管理會計的新領域

企業若想在新的經濟大背景下，在眾多競爭激烈的對手中脫穎而出，就必須采取有效措施提升企業的競爭實力，此時，高效協調企業發展的完整的成本體系必不可少。公司通過調整生產費用，將其降到最低從而使價格更有競爭力，同時還需要實現企業的目標，即實現股東利益最大化。1990年以后逐漸流行起來的作業成本法憑借自身的優勢贏得了廣泛贊許，并被大規模引用在企業的運營當中，其所提供的成本信息內容精準，有利于改善運行過程，提升企業的競爭力，具有優化配置企業的各項資源、推進會計系統發展的特點。但是該方法仍然存在著不少問題，下面列示的是近幾年產生的幾種相對科學的成本核算方法，可以配合作業成本法一起使用，有效規避弊端。

（一）生命周期成本法

產品的生命周期大致分為三個階段：產品投產前階段。成本包括研究開發成本、規劃與設計成本、廣告以及促銷成本等；產品生產階段。即生產產品過程中發生的所有費用；生產結束后階段。包括售后服務費用、廢棄產品的處理成本等。

傳統的成本計算只局限于生產者成本領域（即生產階段產生的成本）而不涉及使用者成本（即生產結束后階段產生的成本），其視野是狹隘的，可能給社會經濟的發展帶來無窮的后患。比如說汽車生產，其使用者在汽車產品上的運行成本及至它們最終被廢棄時的處置成本的總和，往往比汽車的生產者成本大得多。

再從生產者成本的計算看，傳統的做法著重于產品制造成本的計算，而對產品在研究與開發、規劃與設計領域的成本未給予足夠的重視，實際上產品的大部分成本都來自于產品投產前的研究與開發、規劃與設計，所以只有把產前和產后階段的成本都考慮進來才能高效全面的進行成本控制與管理。

（二）目標成本法

在傳統的定價方式下，價格的制定通常都是將產生的總成本直接加到想要實現的利潤上，這種方法在如今普遍的買方市場上是行不通的，和市場發展趨勢相背離。

于是人們提出了目標成本法，即在產品投入生產之前先確定自己想要實現的目標利潤，然后用市場價格減去目標利潤，就得到了目標成本。和傳統的定價方式最大的不同就是考慮到了市場的需求，從而能更好的控制成本。

（三）適時生產系統

適時生產系統也稱無存貨管理，20世紀70年代由日本人首先創立，隨后被西方發達國家所采納，并逐漸得到廣泛的推廣運用。即時制造系統利用需求的變動促進生產的發展，并不斷改良最原始的遞推式生產，改變了傳統的推進式生產方式使企業減少、甚至完全消除了存貨，推動了存貨管理和質量控制方面的重大變革，極大地提高了生產效率，節約了生產費用，為企業帶來更大的經濟利益。

即時制造系統有別于陳舊的生產系統，主要區別在于生產程序的順序不一致。以往我們所采用的生產系統的生產程序是由前到后依次促進。即產品的生產經歷了原材料——半成品——待加工半成品——產成品——入庫等順序的周轉，直到進入銷售環節，產品的生產才算結束。這種生產模式的特點是位于生產之初的步驟引領著其后的生產，也就是說后方的生產程序比較被動，只能對前一環節的產物進行加工處理，這種方式的直接后果就是當顧客需求不足時，大量產成品積壓倉庫。

而適時生產系統則與其相反，它是采取由后向前拉動式的生產系統。對企業生產制定的標準是在產品的產供銷環節不擠壓多余的貨物，也就是按照訂單的要求即產即銷，不用為儲存積壓的貨物而刻意修建庫房。這就在生產流程上對公司提出了更大的挑戰，需要前后兩道生產工序之間密切銜接，在符合生產要求、保證產品質量的前提下直接利用材料進行生產，專門店庫存儲備。

（四）系統質量監管

全面系統的質量監管與即時生產的聯系相當緊密，為了保證企業生產秩序的正常運營，就需要在即時生產方面把好關，做到生產環節無多余存貨、原材料質量合格、外購部件供需銜接緊密，避免殘次產品對合格產品運營的沖擊，所以全面質量管理是實施適時生產系統的必要條件。

全面質量管理要求絕對不能讓殘次品流入顧客手中，絕對不允許任何一件有缺陷的零部件在生產線上流轉，要保證整個企業的零瑕疵生產。全面質量的特點是第一次就保證產品的質量沒問題，以后的每一次都必須沒問題。這正是全面質量管理所以大大優于傳統質量管理的關鍵所在。

五、結論

以上內容對各種成本核算的方法做了一個比較詳盡的介紹，可以看到各種成本核算方法的形成與發展都與當時的時代背景有著密切的聯系，成本核算方法受到宏觀的外部環境的影響，同時反過來也促進了企業的成本管理，間接地推動時代進步。每種方法都有自己的優勢和局限性，規避局限性的最好途徑就是結合實際生產情況，將其中的幾種方法有機結合，取長補短，全面掌握成本信息，綜合考慮問題，做出對企業來說最有利的決策。綜上所述，企業應該謹慎選擇、正確利用適合自己的方法去實現企業整體目標。

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作者簡介：柏文晴（1995-），女，廣東中山人，本科，專業：會計。