美國邊境稅收調節措施的WTO規則合規性研究

傅 靖（國家稅務總局政策法規司 北京 100038）

美國邊境稅收調節措施的WTO規則合規性研究

傅 靖（國家稅務總局政策法規司 北京 100038）

2016年6月24日，美國國會共和黨公布了一份稅改藍圖，提出要把現行的企業所得稅改造成“現金流量稅”，并在進出口環節實行“邊境調節”（Border Adjustment）。特朗普當選總統后，也多次提出要對進口產品征收高額“邊境稅”。盡管美國邊境稅收調節措施尚未定型，但已經在世界范圍內引起了廣泛關注，焦點之一是該措施是否符合世貿組織（即WTO）規則。

一、邊境稅收調節是國會共和黨稅改方案的核心

邊境稅收調節（Border Tax Adjustment, 也被稱為“邊境稅”、“邊境調節稅”，但“邊境稅收調節”概念更準確）是指對國際貿易活動中穿越邊境的產品或服務采取的征稅或減稅措施，其主要目的是確保出口產品在消費地征稅，避免稅收對國際貿易的扭曲。該措施既可以在通關環節實施，也可以在通關之前或之后實施。目前各國通行的做法是將增值稅作為邊境調節的稅種，并在通關環節實行出口退（免）稅、進口征稅，我國采用的也是這一制度。

與世界其他國家不同，美國沒有開征增值稅，其現行企業所得稅也不具備邊境調節功能。因此長期以來，美國政府認為該國企業在與其他國家企業競爭時處于劣勢，一直試圖采取措施加以彌補。但是，由于美國人普遍排斥對消費征收增值稅（或一般銷售稅），從政治可行性出發，美國政府只能在企業所得稅上做文章。

在1971、1985、2000、2004年，美國曾4次試圖通過修改企業所得稅法或其他法案，對美國企業出口（或海外）收入給予企業所得稅優惠，但先后被關貿總協定（即GATT，WTO的前身）、WTO裁決為禁止性補貼，不得不立即撤銷相關措施①有關案件被稱為DISC、FSC、ETI、AJCA案，案件信息詳見世貿組織網站。。本屆美國政府大幅度改革企業所得稅，并賦予其邊境調節功能，是美國共和黨為了提高美國企業國際競爭力、減少貿易赤字，在避免違反WTO規則前提下進行的又一次新的嘗試。

為了避免重蹈在GATT和WTO敗訴的覆轍，國會共和黨方案對美國現行企業所得稅進行了徹底改造，甚至對稅種的名稱也作了修改：通過允許在稅前扣除勞動力、原材料成本，尤其是一次性扣除資產投資成本，將現行企業所得稅改造為“在目的地（也就是消費地）征收的現金流量稅”（Destination Based Cash Flow Tax，簡稱DBCFT），同時對出口收入免稅、進口征稅，實行邊境調節。

因此，邊境稅收調節是國會共和黨企業所得稅改革方案的一個組成部分，它不是新稅而是老稅，不是關稅而是國內稅。更嚴格地說，它不是一個獨立的稅種，而只是一項稅收措施，是改革后的“現金流量稅”的一種功能。但是，這項措施是國會共和黨企業所得稅改革方案的核心，沒有這項措施，吸引制造業回流、提升美國企業國際競爭力等稅改目標就難以實現。

二、WTO規則對邊境稅收調節有明確規定

由于邊境稅收調節會影響各國貿易比較優勢，為使全球貿易有章可循、避免因惡性競爭引發貿易戰，世貿組織有一系列規定對其進行約束。1970年《GATT邊境稅收調節工作組報告》最早提出了邊境稅收調節應遵循的規則，《關貿總協定（GATT）》《補貼與反補貼措施協定（SCM）》等法律文件對邊境調節措施也有明文規定①如GATT（1947）第二條2（a）規定，對進口產品，締約方可以征收數額不超過對同類國產品征收的國內稅，即可以用國內稅實施“邊境調節”。GATT第6條第4款、第16條注解規定，對出口產品免除、退還應征的國內稅，不得被視為一種補貼。SCM協定附件1對用于邊境調節的直接稅、間接稅作了規定。。在國際貿易實踐活動中，世貿組織爭端解決機構（DSB）對有關案件做出的裁決，進一步豐富了邊境稅收調節的國際規則。

綜合來看，邊境稅收調節要符合世貿組織規則必須滿足以下條件：

（一）在進口征稅方面，必須同等對待國產品和進口產品，即符合國民待遇原則

《關貿總協定》第3條第2款規定，任何締約方領土的產品進口至任何其他締約方領土時，不得對其直接或間接征收超過對同類國產品直接或間接征收的任何種類的國內稅或其他國內費用。該款是有關稅收國民待遇原則的一般規定，不論直接稅還是間接稅，都必須無歧視地適用于同類的國內產品和進口產品。在運用一項稅收措施進行邊境調節時，如果對進口產品征收的稅款超過了對國內同類產品征收的稅款，就違反了國民待遇原則，必然導致在爭端解決程序中敗訴并承擔相應后果。

（二）在出口減（免、退）稅方面的規定

1.不能是直接稅。

《補貼與反補貼措施協定》附件1把各類稅收分為間接稅和直接稅，其中，間接稅被定義為“銷售稅、消費稅、營業稅、增值稅、特許稅、印花稅、轉讓稅、存貨稅、設備稅、邊境稅以及除直接稅和進口費用外的所有稅”，直接稅被定義為“對工資、利潤、利息、租金、專利權使用費及其他形式的收入所征收的稅，及對不動產所有權征收的稅”。該協定同時規定，間接稅可用于邊境調節，而直接稅不能用于邊境調節，鼓勵出口的直接稅優惠措施更被明確列為禁止

性的出口補貼。

2.必須對“產品”征收。

當無法判定一項稅收屬于間

接稅還是直接稅時，就需要分析

其是否直接對產品征收。根據1970年《GATT邊境稅收調節工作組報告》，對產品直接征收的稅種可用于邊境調節；而某些不是直接對產品征收的稅種，比如社會保障費和工薪稅，則不能用于邊境調節②參見1970年《GATT邊境稅收調節工作組報告》，第14段。。隱藏在背后的邏輯是，邊境稅收調節的目的是確保各國產品只在消費地征稅，并避免用稅收措施扭曲國際貿易，而只有直接對產品課征的稅收，才能向前傳遞到產品的價格上，而不是向后傳遞到勞動、資本等生產要素上，從而實現消費地征稅的目標。同時，從操作角度看，直接對產品征收的賦稅能更為清晰地計算征免的數量，因而也能更加清楚地判斷是否給予了超額補貼③如SCM協定第6條第1（a）項規定，對一產品從價補貼的總額超過5%，則可視為嚴重侵害另一成員的利益。顯然直接對產品課征的稅收更有利于計算“從價補貼”的數額。。

3.對間接稅的減免不能超過規定限額。

間接稅雖然可用于邊境調節，但是《補貼與反補貼措施協定》規定，對出口產品減免的間接稅的數額，不得超過其用于國內銷售時實際或應當征收的數額，否則也會構成禁止性的出口補貼。例如，對國內增值稅稅率為17%的工業制品，其出口退稅率不能超過17%。又如，對出口產品前階段累積間接稅（相當于我國增值稅中的進項稅）的減（免、退），不得超過對同類國產品前階段累積間接稅的減（免、退）稅額。此外，用于邊境調節的間接稅必須是對全部產品征收的，不得將選擇性征收的消費稅用于邊境調節④參見1970年《GATT邊境稅收調節工作組報告》，第27段。。

三、美國邊境稅收調節措施可能部分違反世貿組織規則

（一）在進口征稅方面可能違反國民待遇原則

按照現在的邊境稅收調節方案，美國企業的進口成本不能從DBCFT中扣除，而從國內采購的成本卻可以扣除，使得進口企業的稅收成本高于國內采購企業，可能違反《關貿總協定》中的國民待遇原則。

表1

如表1所示，A、B均為坐落于美國國內的公司，A公司的原料從國外進口，B公司的原料從國內采購，均為20美元。兩公司國內銷售收入相同，均為100美元。如果征收增值稅，兩公司稅基均為80美元。而如果進行邊境稅收調節，A公司的進口成本20美元將不能在稅前扣除，DBCFT稅基變為100美元；B公司的國內采購成本20美元可以在稅前扣除，DBCFT稅基仍為80美元。因此，邊境稅收調節將加重進口企業的稅收負擔，且高于同等情況下國內企業的稅負，可能違反國民待遇原則。

上述計算結果是按照減法增值稅所做的分析，如果最終的共和黨方案將減法增值稅改為和其他國家相同的扣稅法（即銷項稅額減去進項稅額），并在清關環節征稅，由于DBCFT允許美國企業在稅前扣除工資，使得進口企業的稅負高于國內內銷企業的稅負，仍然可能違反國民待遇原則。

表2

如表2所示，A公司為一家外國企業，B公司為美國企業，兩家公司各自的國內進項采購成本均為20美元，支付工人工資10美元，銷售（出口）收入100美元。第一種情況，如果A、B公司都不允許在稅前扣除工資，兩公司DBCFT稅基均為80美元，稅收待遇上沒有差別。第二種情況，由于A公司在本國只能扣除進項成本，不能扣除工資，出口至美國時其DBCFT稅基為80美元；而按照國會共和黨方案，位于美國的B公司除了可以扣除進項成本，還可以扣除工資，其在國內銷售時DBCFT稅基為70美元，稅負低于A公司。

因此，由于國會共和黨的“現金流量稅（DBCFT）”允許在稅前扣除工資，與其他各國實行的增值稅制度（包括日本采用的減法增值稅）均不相同，將導致其邊境稅收調節措施違反國民待遇原則。

（二）在出口免稅方面可能部分構成禁止性出口補貼

1.是直接稅還是間接稅仍有待WTO裁定。

如果DBCFT屬于直接稅，其邊境調節措施必然構成WTO規則禁止的出口補貼。但是，其允許在稅前一次性扣除投資成本，不允許扣除利息費用，這一特征有別于現行的企業所得稅；允許在稅前扣除工資，這一特征有別于現行的增值稅，從而使得該稅同時具備了直接稅和間接稅的特征。因此，判斷其是否符合WTO規則，就需要分析其是否直接對產品征稅。

對于DBCFT是否直接對產品征稅，有不同觀點。如，美國塔夫茨大學國際法教授Joel P. Trachtman認為，除非能夠出具某種文書，證明對每件產品實際征收了多少稅款，否則DBCFT就是對企業而不是對單個產品征收的。彼得森國際經濟研究所的Hufbauer教授則認為，不能僅從法律形式分析DBCFT是對企業還是對產品征稅，而要分析其最終的稅收歸宿。由于DBCFT按統一稅率對所有產品和服務征稅，稅負必然能逐級傳遞到產品的價格上，因而就是對產品所征的稅款。①參見Hufbauer and Zhiyao（2017）。

上述兩種觀點中，Trachtman主要基于現有的WTO規則文本，而Hufbauer則根據WTO文本背后的理論邏輯提出主張。在以往的WTO判例中，不乏用經濟分析深究WTO規則合規性的判例。而且對美國這樣一個世界經貿規則的制定者，WTO爭端解決機構恐難以僅用法律文本的規定來否決其主張。因此，DBCFT究竟屬于間接稅還是直接稅、能否用于邊境調節，仍有待WTO的最終裁決。

2.是否超過規定的數量尚難以判定。

按照WTO規則，即使DBCFT屬于間接稅，或允許其進行邊境調節，但如果美國對出口企業免征的DBCFT超過用于國內銷售時實際或應當征收的數額，仍將構成禁止性出口補貼。由于DBCFT將對出口收入按20%稅率免稅，未超過對國內銷售收入征收的稅率（也是20%），僅從這個角度分析，難以得出其違反世貿規則的結論。

3.允許扣除工資可能構成禁止性出口補貼。

與可能違反國民待遇原則相似，允許在稅前扣除工資，仍將是DBCFT可能違反WTO補貼規則的致命缺陷。1970年《GATT邊境稅收調節工作組報告》第14段非常明確地指出，GATT成員一致同意，工薪稅不得用于邊境調節；《補貼與反補貼措施協定》附件1中，對工資所征的稅收被清楚地界定為“直接稅”，減、免或遞延此類稅收屬于明確禁止的出口補貼。DBCFT允許在稅前扣除工資，因而，對出口收入免征DBCFT相當于免征工薪稅，很有可能構成禁止性出口補貼。

（三）美國邊境稅收調節措施的WTO合規性問題仍有爭議

WTO現任總干事Roberto Azevêdo認為，世貿規則中關于稅收政策有很多“灰色區域”，這為美國構造一個符合WTO規則的邊境稅收調節計劃提供了可能性。但是該措施究竟是否合法、是否公平、是對是錯，需要由WTO成員來挑戰美國的相關措施，而不是WTO自己。①Azevêdo：Possible that House Republican tax plan can be WTO compliant，《Inside U.S. Trade》，2017年2月24日。

美國參議院財政委員會主席奧林·哈奇（Orrin Hatch）表示，他對邊境稅收調節計劃做了一些思考，但對其中有些問題一直心存困惑，比如征收邊境調整稅是否違背美國在國際貿易中應遵循的規則。目前他還不知道這些問題的確切答案。②Orrin Hatch在美國商會發表的演講，《稅制改革立法已列為新一屆國會的優先事項》，2017年2月1日。

美國彼得森國際經濟研究所的William Cline教授認為，邊境調節稅與增值稅有著本質區別，它實際上是把全部進口收入作為企業利潤征稅而沒有扣除其中的生產成本。它是一種直接稅，而以往的GATT和WTO判例早已宣布用直接稅進行邊境調節的做法不符合規定。

同為彼得森國際經濟研究所的Hufbauer教授認為，DBCFT類似于日本的減法增值稅，符合WTO規則。對允許在稅前扣除工資造成的問題，可以采取三種方法彌補：第一種方法是取消在DBCFT中扣除工資的規定，改為允許在社會保障稅中抵扣已經繳納的DBCFT（DBCFT稅率為20%，社會保障稅大約相當于工資收入的15%，其他5%用其他方法彌補）。第二種方法同上，但將DBCFT稅率降為15%。第三種方法是允許進口商品抵扣其包含的本國國內工資成本。

四、我國可能采取的應對措施

目前，美國邊境稅收調節措施的正式立法草案還沒有公布，最終提交國會審議的方案仍可能發生變化。同時，由于美國國會復雜的立法程序，以及美國國內支持和反對力量之間的激烈博弈，邊境稅收調節措施從提出正式立法草案到總統簽署并發布實施將需要經歷較長的時間，最終能否發布實施也有待觀察。因此，我國仍有充足的時間深入研究應對措施。

（一）總體思路

實行邊境稅收調節是當今世界各國通行的做法，美國也有權這樣做，但問題是美國政府選擇了企業所得稅這樣一個很有爭議的稅種。而且，一旦美國的邊境稅收調節措施被WTO認可，其他國家可能競相仿效，這將對各國國內稅制、世界貿易秩序、匯率等形成重大沖擊。我國的首選策略應當是，充分運用WTO規則、聯合美國其他貿易伙伴對其進行勸阻，將其稅改方案控制在現有現行多邊貿易體制之內，用世界貿易規則的確定性管控不確定的國際經貿形勢，為我國長期穩定發展營造良好的外部環境。

（二）具體應對措施

一旦美國實施邊境稅收調節，我國可考慮采取以下應對措施：

一是對美國出口產品開展反補貼調查。由于邊境稅收調節措施可能包含禁止性的出口補貼，我國可根據WTO規則和我國國內法，選擇對中美貿易有重要經濟意義的產品開展反補貼調查，征收高額反補貼稅。

二是采取保障措施。根據《中華人民共和國保障措施條例》，對短期內數量明顯增加的美國出口產品采取臨時保障措施（提高關稅，不超過200天），或保障措施（限制數量或提高關稅）。由于保障措施不區分國家（地區），需要對主要來自美國的產品采取措施，在技術方面要求較高。

三是展開貿易報復。如果美國單獨對我國出口產品征收邊境調節稅，根據《中華人民共和國進出口關稅條例》，我國可對來自美國的產品實施報復性關稅。

四是啟動WTO爭端解決機制。我國可以會同加拿大、墨西哥、歐盟等同樣受美邊境稅收調節措施影響的國家，發起WTO爭端解決程序。據估計，從提起磋商到爭端解決機構做出決定至少需要2-4年時間。

五是研究調整我國國內稅制的可能性。如果WTO認可美國的做法，積極研究將我國企業所得稅轉為現金流量稅的可能性，以抵銷其對我國的不利影響。

責任編輯：李 業