國外納稅遵從研究的知識圖譜與熱點主題
——基于國際SSCI的文獻計量分析（1972-2015）

馬 巖（中共國家稅務總局黨校 江蘇 揚州 225007）

姚軒鴿（陜西省國家稅務局科研所 陜西 西安 710068）

國外納稅遵從研究的知識圖譜與熱點主題
——基于國際SSCI的文獻計量分析（1972-2015）

馬 巖（中共國家稅務總局黨校 江蘇 揚州 225007）

姚軒鴿（陜西省國家稅務局科研所 陜西 西安 710068）

國外納稅遵從研究自從20世紀70年代以來，得到學者的廣泛關注。本文使用美國SSCI數據庫，利用Citespace、Bicomb知識圖譜工具，運用引文分析、詞頻分析和戰略坐標圖對納稅遵從研究做全景式掃描，展示了國外納稅遵從研究的重要文獻、高被引期刊和機構，揭示了國外納稅遵從研究的現狀、熱點主題、研究特點和研究趨勢，并指出了對我國納稅遵從研究的啟示。

納稅遵從 知識圖譜 熱點主題

雖然納稅遵從和稅收本身一樣古老，但在20世紀70年代，由于西方國家政府財政危機才引起研究者的關注，并逐漸成為經濟學、財政學、政治學、公共行政學、法學、心理學等學科的研究對象。國內已有不少學者對西方納稅遵從文獻進行過梳理、歸納和評析。但是，使用現代科學計量學的先進手段對納稅遵從整體現狀進行客觀科學分析的文獻尚付闕如。本文嘗試跨學科跨領域思維方法，借鑒圖書情報學的最新研究成果，利用國際科學計量學的最新研究手段之一——科學知識圖譜，來全景式地掃描該領域的知識結構和知識特征，以期展現納稅遵從研究的發展脈絡和熱點主題。

一、研究方法與數據處理

本文選擇美國“社會科學引文索引（SSCI）”數據庫為檢索源獲取樣本文獻數據。以“tax compliance”為主題詞進行檢索，獲得1972-2015年間的文獻共901篇，剔除無效文獻后，最終獲得有效文獻635篇。檢索時間為2016年12月12日。使用知識圖譜工具Citespace、Bicomb和統計分析工具SPSS，采用引文分析法①引文分析法是對科學期刊、文獻、專著之間的引用與被引用關系進行分析的理論與方法 。通過引文分析可挖掘出經典的代表性作品，為進一步的研究打下基礎。、詞頻分析法②詞頻分析法利用表達文獻核心內容的關鍵詞或主題詞，在某一領域文獻中出現頻次高低確定該領域的研究熱點和發展動向。和戰略坐標圖③戰略坐標圖是用向心度量度一個學科領域和其他學科領域相互影響程度，用密度量度一個學科領域內部強度，以向心度和密度為參數繪制成一個二維坐標，將每一個二維空間的研究領域劃分為四個象限，用來描述各主題的研究發展狀況。對文獻進行分析，進而描繪納稅遵從研究的知識圖譜。

二、研究結果與分析

（一）引文分析

1.高被引文獻分析。

將下載的文獻導入CiteSpaceV中，選擇相關參數分析出高被引文獻。下表整理出了被引頻次高于38次的文獻。可以看出，被引頻次最高的文獻是AllinghamMG和Sandmo于1972年發表的Income tax evasion: a theoretical analysis，此文借鑒犯罪經濟學的理論，提出了預期效用最大化模型，即A-S模型。該模型認為納稅人的納稅遵從行為視其預期的收益與處罰而定，這就是納稅遵從研究領域廣受關注的威懾模型。被引頻次排在第二位的是Andreoni J等的Tax compliance，該文分析了影響家庭稅收遵從的五個因素：收入和稅率、人口和社會因素、懲罰和審計概率、事前審計、客觀和主觀強制措施，并指出對納稅遵從的研究要從道德和社會機制的角度著力，具有一定的影響力。Becker GS于1968年發表的Crime and punishment: an economic approach掀起了刑法經濟分析理論研究的熱潮，成為納稅遵從威懾模型的重要理論基礎之一。Alm J（1992）和Yitzhaki S（1974）的兩篇文獻分別對A-S模型提出了質疑、補充和擴展。Kirchler E的經典論文Enforced versus voluntary tax compliance: the slippery slope framework提出了納稅遵從的“坡面模型”，引起眾多研究者的跟隨，對這一主題進行后續研究的文獻層出不窮。Kahneman D和Tversky的重要論文Prospect theory:an analysis of decision under risk提出了前景理論。稅收學者以前景理論為切入點來研究納稅主體的決策行為已經獲得豐碩的成果，開辟了納稅遵從威懾模型之外的另一條重要研究進路。

2.高被引期刊分析。

將文獻導入CiteSpaceV進行高被引期刊分析，結果顯示：被引125次以上的有10種期刊，被引頻次最高的期刊是Journalof Public Economics，被引頻次達到415次，其次是National Tax Journal，299次，The American Economic Review，266次，其余的期刊依次為Journal of Economic Literature、Journal of Economic Psychology、Journal of Political Economy、Econometrica、The Quarterly Journal of Economics、Journal of Economic Perspectives、The Journal of Economic Behavior and Organization。可見，納稅遵從的研究期刊主要集中在美國，占有壓倒性優勢。

3.高被引機構分析。

使用CitespaceV進行高被引機構的統計分析，結果發現：高被引居前十位的依次為Georgia State University（美國）、University of Vienna（奧地利）、The Australian National University（澳大利亞）、University of Tennessee（美國）、Arizona State University（美國）、University of Michigan（美國）、Appalachian State University、Queensland University of Technology（澳大利亞）、Massachusetts Institute of Technology（美國）、Tulane University（美國）。納稅遵從領域的研究重鎮主要集中于美國高校，奧地利和澳大利亞也占有非常重要的地位，研究實力也不容小覷，而亞洲國家對此領域的研究還相對薄弱，影響力有待提升。

（二）高頻關鍵詞聚類分析

把用Bicomb生成的40個關鍵詞的詞篇矩陣導入SPSS.22進行聚類。結合聚類結果和文獻閱讀分析，本文歸納出國外納稅遵從研究的四大熱點主題：

第一類，基于“遵從坡面模型”的納稅遵從研究。

Kirchler et al（2008）用三維圖的形式展示了從自愿遵從到強制遵從再到不遵從的“坡面模型”。他認為納稅遵從有兩種形態，即由稅收部門審計、處罰等強制力導致的強制遵從和稅務部門公信力導致的自愿遵從。要提高納稅遵從度，一方面要加大審計、稽查和懲罰力度；另一方面，要提高稅務部門和政府的公信力。圍繞“遵從坡面模型”，許多學者做了不少有價值的研究，比如，Fischer 和 Schneider （2009）利用來自世界價值觀調查（World Values Survey）的資料驗證了“遵從坡面模型”假設；Ruiu和Lisi（2011），Muehlbacher et al. （2011）利用澳大利亞、英國和捷克的數據驗證了Kirchler的假設。

第二類，行為經濟學視域下的納稅遵從研究。

納稅遵從的早期研究主要是基于預期效用理論框架，把納稅人看作是追求效益最大化的理性人。但有研究發現，這一假設并不成立，例如：針對美國的研究一項發現，當稽查率為零的時候，仍有20%的納稅人愿意繳稅。Kahneman前景理論的提出，把納稅人的有限理性假設、部分利他和個人偏好等因素納入分析范疇，更符合經濟行為的實際，為納稅遵從行為研究提供了新的理論支撐。受該理論啟發，后續研究者多采用實驗方法，對納稅遵從進行研究。但是行為經濟學中的實驗研究也有一些局限，比如，有些早期的實驗研究并沒有遵循廣為接收的實驗范式程序；實驗研究的對象多采用學生，不一定能完全代表納稅人，等等。

第三類，稅收不遵從的非正規經濟因素。

稅收不遵從與非正規經濟密切相關。非正規經濟也稱為影子經濟、地下經濟等，指逃避政府監管的所有經濟活動及收入，如賭博、走私等經濟活動。人們從事地下經濟活動的一個主要目的是逃避政府的稅收管理，從而導致稅收流失。Schneider（2015）的研究發現，在發展中國家或轉型國家影子經濟的比例較高；Torgler（2003）研究發現，稅收道德可以降低人們從事影子經濟的動機。

第四類，納稅遵從研究的視角轉換：從威懾模式轉向稅收倫理道德與規范的研究。

促進納稅遵從的傳統模式主要是仰賴審計、懲罰等手段的威懾模式，但有學者指出，這可能意味著不遵從是一個規則，并且個體并不總是表現為自私和理性的人。在稅收活動中，納稅人的態度、倫理、道德規范以及對稅制公平性的感知都會形塑其納稅行為。Leviner（2009）認為，不應一味采用“大棒”的威懾模式，而是要分析納稅人行為背后的各種社會、心理因素，針對實際情況采用“回應性規制”；Alm J等（1999）通過實驗研究發現納稅人在同一財政體制下，參與投票前后的稅收遵從行為是不同的；另有研究發現，對納稅人實行獎勵，如抽獎或告知稅款使用目的，同樣可以提高稅收遵從度。

（三）戰略坐標圖分析

戰略坐標分析方法是用來描述某一研究領域內部聯系情況和領域間的相互影響情況。戰略坐標圖中，X軸為向心度，Y 軸為密度，分別表示領域間相互影響的強度、某一領域內部聯系強度。第一象限表示研究主題較為核心、成熟，第二象限表示研究主題較為周邊、成熟，第三象限表示研究主題較為周邊、不成熟，第四象限表示研究主題較為核心、不成熟①鐘偉金，李佳.共詞分析法研究（二）——類團分析[J].情報雜志，2008，（6）.。

繪制納稅遵從研究的戰略坐標如下圖所示，納稅遵從研究的四類主題處于兩個坐標象限中，基于“遵從坡面模型”的納稅遵從研究（類1）、行為經濟學視域下的納稅遵從研究（類2）位于第一象限，處于核心，研究比較成熟。相對于類2，類1的向心度比較大，說明了該主題類團與其他主題類團關聯十分緊密，具體則表現為兩個主題類團中的關鍵詞共現頻度較高。這些都充分說明了該主題類團在所屬領域占有重要地位，是其領域內的核心主題或者關注熱點，具有強大的生命力，不易消失。而類2的密度值較大，說明該主題類團內部的關鍵詞聯系非常緊密，在所屬領域中該主題研究已經趨向成熟②趙蓉英，吳勝男.基于戰略坐標圖的我國館藏資源研究主題分析[J].圖書與情報，2013，（2）.。稅收不遵從的非正規經濟因素（類3）、納稅遵從研究的視角轉換（類4）位于第三象限，處于邊緣位置，研究不成熟，有較大發展空間。

三、研究特點及研究趨勢

（一）跨學科的研究視角

跨科學研究是現代科學發展的主要特征和趨勢之一。由于納稅遵從行為的重要性和復雜性，需要從多角度、多方位，使用多元方法和技術手段來進行綜合研究。通過對國外納稅遵從研究文獻的研讀，發現納稅遵從研究廣泛涉及經濟學、財政學、政治學、法學、心理學、行政學、社會學、會計學等各種學科。最近，甚至有學者提出借用生物學的知識和理論進行納稅遵從研究。這些學科從不同視角豐富了納稅遵從研究的知識基礎、知識構成和方法論體系。

（二）多種研究方法的運用

早期的納稅遵從研究多采用調查方法，但數據質量難以保證。于是，研究者開始探索使用實驗方法來獲得數據，并形成兩大實驗方法：實驗室實驗和現場實驗。由于精心設計的實驗方法具有良好的內在和外在效度，這一方法得到廣泛的使用，并在近幾年呈現爆發性的增長。此外，訪談法、案例研究法、模擬法等也是納稅遵從研究常用的方法。近期，更新的研究方法也在逐漸顯現，例如：有學者（Boll，2014）提出使用行動者網絡理論進行納稅遵從研究；隨著計算機信息技術的發展，利用遺傳算法、大數據方法進行納稅遵從研究的文獻已初現端倪。可以預見，隨著研究方法的不斷創新，特別是大數據時代的先進科學技術的使用，對納稅遵從的研究會越來越深入、透徹和全面。

（三）豐富的研究內容

納稅遵從的早期研究可稱為經濟學的視角，把納稅人看作經濟人，高遵從度依賴于稅收機關的審查和懲罰。二十世紀九十年代受“新公共管理運動”把納稅人看作是“顧客”的啟發，稅務當局開始把提高服務質量作為增強納稅遵從的手段。二十一世紀以來，更多學者從行為心理學的角度來探索納稅人的信任、稅收素養、對稅務機關效率的感知、政治參與以及宗教信仰等諸多因素對納稅遵從的影響；從被納入研究的稅種來看，涉及增值稅、商品和勞務稅、個人所得稅、企業所得稅、銷售稅、贈予稅、進口稅、財產稅和電子商務稅收等；從被研究的涉稅主體來看，有個體納稅人、家庭、自雇人員、大企業、中小企業等；從研究的國別來看，從西方發達國家，如美國、澳洲、歐洲，一直到亞洲及非洲許多國家，幾乎涵蓋整個全球，形成一道蔚為大觀、豐富靚麗的國際學術風景線。

四、研究結論與啟示

本文以美國SSCI引文數據庫為數據來源，使用知識圖譜工具，運用文獻計量中的引文分析、詞頻分析、聚類分析方法和戰略坐標圖，繪制了四十多年來國外納稅遵從研究的知識圖譜，直觀地展現了納稅遵從研究的知識脈絡和熱點主題。通過分析國外納稅遵從研究的現狀、熱點和特點，我國納稅遵從研究可以得到以下啟示：

首先，注重跨學科領域的合作研究。納稅遵從活動是納稅人與國家互動的結合點和博弈場域，涉及面極廣。在國家的層面上，涉及稅法的制定與執行、稅收的代表性、分配的正義性，需要法學、政治學、財政學、公共行政學等學科的知識基礎和分析框架來做出解答；在納稅人的層面上，關乎涉稅主體的利益考量、商業決策、納稅動機、個人規范、道德水準以及文化背景等多個方面，需要心理學、社會學、倫理學、行為科學等領域的理論背景和研究工具來進行解析與闡明。國外納稅遵從的研究來自于經濟學、行政學、政治學等多個學科。近期，計算機科學、生物學的介入使得納稅遵從的研究呈現了新的知識支持基礎，擴展了納稅遵從研究的邊界，勢必會對此研究領域提供新的視角和方法論創新。我國納稅遵從的研究主要集中在經濟學、財政學領域，其他學科介入的研究比較少，有必要開展跨學科的合作研究，尤其是利用日益蓬勃發展的計算機科學和心理學進行納稅遵從的深入整合研究，進一步提升研究的成效。在當前我國倡導國家治理現代化的語境下，政治學和公共行政學科的介入研究也勢在必行。

其次，納稅遵從研究的方法論創新有待提升。國外納稅遵從的研究方法多樣，尤其是以實驗方法為主導，兼以調查法、訪談法、案例研究法、模擬法等。目前，我國納稅遵從領域的研究方法取得了一些進展，比如，量化研究逐漸增多，數據分析日趨復雜等，但數量和質量上都嚴重不足，特別是高質量的實驗研究比較少，而使用模擬法、訪談法、案例研究法進行納稅遵從研究的文獻更是缺乏。因此，納稅遵從研究者必須加強對研究方法的探索，強化方法論的自覺意識，探索采用創新的方法，或者借鑒其他學科領域的方法，從多個角度對納稅遵從活動進行全面的研究，確保納稅遵從研究過程和結果的有效性和科學性，從不同角度展現納稅遵從的現狀、實質和影響因素。

最后，納稅遵從研究領域亟待拓寬。國外納稅遵從研究自從二十世紀七十年代起引起眾多研究者的廣泛關注，并逐漸演變成為一個國際性的學術話題，無論在研究的主題、對象還是研究的視角、范式以及涉及的國別都極為豐富，異彩紛呈。相比之下，我國納稅遵從的研究范圍、研究主題、研究手段、基礎知識以及交流網絡等都還相當薄弱，與國外有著相當大的差距。通過國外文獻研讀發現，對我國納稅遵從進行研究的文獻極其稀少，遠遠低于對非洲國家及拉美國家納稅遵從的研究。另外，我國的納稅遵從研究多是基于納稅人的視角來進行，而對政府機關的效率、公共物品的提供、政治清明程度等對納稅遵從的影響研究比較薄弱，尤其是道德和社會因素對納稅遵從影響的研究比較少。需要學者和稅務從業者進一步開放研究視野，從多角度、多層次、多側面進行綜合性的研究，以提高納稅遵從研究的廣度和深度。

[1] 劉華，陽堯，邱伊莎.國外納稅遵從研究動態[J].涉外稅務，2008，（12）. [2] 王興旺，宓一鳴，尚建翠，李方.基于共詞分析的我國圖書館館藏評價研究熱點分析[J].現代情報，2014，（7）.

[3] 郭文斌，方俊明，陳秋珠.基于關鍵詞共詞分析的我國自閉癥熱點研究[J].西北師大學報（社會科學版），2012，（1）.

[4] Muehlbacher, S., Kirchler, E., &Schwarzenberger, H. Voluntary versus enforced tax compliance: Empirical evidence for the “slippery slope” framework[J]. European Journal of Law and Economics,2011, 32(1): 89-97.

[5] Schneider, F., Raczkowski, K., &Mróz, B.Shadow economy and tax evasion in the EU[J]. Journal of Money Laundering Control, 2015,18(1):34-51.

[6] Boll, K. Mapping tax compliance: Assemblages, distributed action and practices: A new way of doing tax research[J]. Critical Perspectives on Accounting, 2014, 25(4):293-303.

責任編輯：趙薇薇

Knowledge Mapping and Hot Topics of Tax Compliance Abroad—A Bibliometric Analysis Based on International SSCI(1972-2015)

Yan Ma & Xuange Yao

The study of tax compliance abroad has been widely concerned by scholars since 1970s. By using the SSCI database and knowledge mapping tools, such as Citespace and Bicomb, taking advantage of citation analysis, word frequency analysis, co-word analysis and strategic diagram ,this paper demonstrates the important documentations, highly cited journals and institutions concerning tax compliance in foreign countries, reveals the current research status, hot topics, research characteristics and research trends on tax compliance overseas, and finally points out the revelations from foreign tax compliance research for China.

Tax compliance Knowledge mapping Hot topics

F810.42

A

2095-6126(2017)05-0062-05