房地產行業土地增值稅清算流程及風險控制

許增莉

在房地產開發企業的稅負構成中，土地增值稅占有較大比重，是一個不可小視的稅種；土地增值稅課稅對象是指有償轉讓房地產所取得的增值額，它的計算、申報和清算涉及收入及扣除項目金額的確認、扣除法和評估法計算增值額的運用、超率累進稅率的對照和計算等等，所以說它又一個是計算復雜、申報較難的直接稅種。因此，房地產行業非常需要了解和掌握土地增值稅法規知識和納稅籌劃技巧。

一、房地產開發企業土地增值稅政策解讀及清算申報

土地增值稅概述及清算：

第一，土地增值稅。是對轉讓國有土地使用權、地上建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，就其轉讓房地產所取得的增值額征收的一種稅。

第二，土地增值稅的清算單位。土地增值稅以國家有關部門審批的房地產開發項目為單位進行清算，對于分期開發的項目，以分期項目為單位清算。開發項目中同時包含普通住宅和非普通住宅的，應分別計算增值額。

第三，土地增值稅的清算條件。符合下列情形之一的，納稅人應當進行土地增值稅的清算：一是房地產開發項目全部竣工、完成銷售的；二是整體轉讓未竣工決算房地產開發項目的；三是直接轉讓土地使用權的。

符合下列情形之一的，主管稅務機關可要求納稅人進行土地增值稅清算：

一是已竣工驗收的房地產開發項目，已轉讓的房地產建筑面積占整個項目可售建筑面積的比例在85%以上，或該比例雖未超過85%，但剩余的可售建筑面積已經出租或自用的；二是取得銷售（預售）許可證滿三年仍未銷售完畢的；三是納稅人申請注銷稅務登記但未辦理土地增值稅清算手續的；四是省稅務機關規定的其他情況。

第四，非直接銷售和自用房地產的收入確定。一是視同銷售：房地產開發企業將開發產品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他單位和個人的非貨幣性資產等，發生所有權轉移時應視同銷售房地產。視同銷售收入的確認：按下列方法和順序確認：首先按本企業在同一地區、同一年度銷售的同類房地產的平均價格確定；其次由主管稅務機關參照當地當年、同類房地產的市場價格或評估價值確定。二是房地產開發企業將開發的部分房地產轉為企業自用或用于出租等商業用途的，如果產權未發生轉移，不征收土地增值稅，在稅款清算時不列收入，不扣除相應的成本和費用。三是土地增值稅清算時收入的確定：其一，已全額開具商品房銷售發票的，按照發票所載金額確認收入；其二，未開具發票或未全額開具發票的，以交易雙方簽訂的銷售合同所載的售房金額及其他收益確認收入。其三，銷售合同所載商品房面積與有關部門實際測量面積不一致，在清算前已發生補、退房款的，應在計算土地增值稅時予以調整。

二、土地增值稅清算程序與計算方法

第一，土地增值稅清算準備工作：土地增值稅的清算，因涉及房產項目從規劃、拿地、開發、竣工項目跨期大，顧要求原始單據憑證一定要合法取得及妥善保管。具體應當收集的資料為：

一是土地使用權出讓合同及支付土地價款憑證；二是房產項目工程建設合同價及建安發票，工程驗收報告等；三是銀行借款合同及借款計息清單。四是轉讓房地產項目成本費用賬簿、分期開發分攤依據，與成本和費用有關的其他證明資料。五是無償移交給政府、公共事業單位用于非營利性社會公共事業的交接憑證。六是與轉讓房地產收入有關的其他證明資料，為編制《房產銷售收入統計表》做準備。七是與轉讓房地產有關的完稅憑證，為編制分稅種的《繳納稅款統計表》準備資料。八是項目竣工決算報表和有關賬簿。九是土地增值稅納稅（預繳）申報表及完稅憑證。

第二，土地增值稅清算計算方法：

增值額=銷售收入總額-扣除項目金額

增值率=增值額÷扣除項目金額

選擇適用稅率：四檔稅率

土地增值稅=增值額×適用稅率-扣除項目金額×扣除率扣除項目金額=建造成本+開發費用+加計扣除額+有關稅金=建造成本+10%建造成本+20%建造成本+5.5%銷售收入總額=1.3×建造成本+營業稅金及附加前提：《實施細則》規定的建造成本中不含利息支出。

三、土地增值稅清算中的疑難問題及納稅籌劃

第一，土地增值稅清算的一般規則。即：以國家有關部門審批、備案的項目為單位進行清算為原則，如果項目分期的，分期清算，期內有普通和非普通住宅的，再分別清算。由于土地增值稅是項目清算，如果一個項目盈利，一個項目虧損，兩者不能相互抵頂，因此做大清算項目，就不僅僅有時間上的利益，而且有永久性差異。

第二，土地增值稅核算對象土地增值稅以納稅人房地產成本核算的最基本的核算項目或核算對象為單位計算。同一開發項目中包含多種類型房地產的，按以下類別作為核算對象，分別計算收入、扣除項目金額、增值額、增值率，繳納土地增值稅。

第三，房地產開發成本、費用的扣除。扣除取得土地使用權所支付的金額、房地產開發成本、開發費用及與轉讓房地產有關稅金，須提供合法有效憑證；不能提供合法有效憑證的，不予扣除。在土地增值稅清算中，扣除項目金額中所歸集的各項成本和費用，必須是實際發生的，應當取得但未取得合法憑據的不得扣除。

（作者單位為宜賓臨港經濟技術開發區財政局）