中級、高級財務會計的區分標準淺議

岳靚

摘 要：在全球經濟一體化的背景下，面對市場化，加快引進應用型、經濟型、實踐型人才，已成為大勢所趨。長期以來，會計學被視為高等會計人才重要的輸出窗口，通過對學生系統性的培養，實現對會計專業學生傳統知識結構的整合與重組。中級財務會計和高級財務會計作為會計學專業精品課程的核心內容，盡管兩者擁有相同的價值觀和原則，但在內涵、權責以及知識結構等方面，存在一定的差異性，對會計專業學生專業素質水平的要求也不盡相同。

關鍵詞：中級財務會計 高級財務會計 區分標準

中圖分類號：F275 文獻標識碼：A 文章編號：2096-0298（2017）12（a）-107-02

近年來，我國整體經濟發展呈開放化和國際化態勢，增加了對會計人員學習能力和適應能力的要求。從會計學角度重新審視，傳統會計專業的理論框架不能完全適應現代化會計市場的各類需求，需不斷總結導致理論框架不協調性的影響因素，構建更加完整化、協調化、系統化的新型理論框架。中級財務會計理論框架的核心，主要是建立在原始理論框架與原則的基礎之上。而高級財務會計則是在反復協調的基礎上，對傳統理論框架進行突破性的組合與重建。

1 中級、高級財務會計產生的基礎性條件

1.1 經濟利益歸屬的界定基礎——財務會計的確認標準

從經濟利益向財務會計利益延伸，最早財務會計以“收付實現制”（又稱“現金制”）為核算基礎，其實質是一種關于現金流量的信息。這一制度的缺點是明顯的，其既無法著眼于當前真實財務狀況，又無法深入探尋導致冒險性結果產生的原因。特別是間接助長以權利與責任為定位的應收及應付等項目的形成，導致財務會計的確認基礎由傳統上采用現金制逐步向應計制轉變。

目前，在會計業務的實際處理過程中，一方面，復式簿記系統中信息錄入的科學性與合理性，極大的提高了會計業務的處理效率。當簿記系統中收入與費用信息更新發布時，只要對其中一筆費用的收入信息進行確認，需同時對其相同金額的資產增加或負債減少的同步性進行確認；另一方面，從廣義的角度來看，應計制（權責發生制）的本質是一種假設行為，主要是對所涉及的所有會計要素確認時間的假設。對于行政法學而言，此處采用“權利”和“責任”概念，屬于符合相關法律部門規定的舉措。“權利”與“責任”概念下所產生的經濟利益，以國家強制力為后盾，能夠最大限度的實現經濟利益的最大化，由此可見，企業應當以權責發生制為基礎進行會計確認。且隨著國家在改革財務制度內容等方面措施的實施，不同類型的單位除了在經營業務過程中采用權責發生制外，其他性質業務也采用收付實現制為基礎進行會計確認，再次強調在經濟利益歸屬界定過程中，“權利”與“責任”的特殊作用。因此，現代會計因其界定經濟利益歸屬的確認基礎而被稱為權責發生制會計。

1.2 經濟利益數量的計量基礎——財務會計的計量標準

在中國，傳統計量標準是以“斗”作為主要工具進行數量的計量，經過長達數千年的演化，計量的概念逐漸清晰化，主要泛指將現階段一切未知事物的量，與已知相同事物的量進行對比。例如，常見的用尺量黑板的長度，實際上就是測量一個量的具體是多少。而從會計學理論與實踐角度來看，會計計量的概念主要是對經濟利益貨幣化度量進行確認的過程。早期貨幣單位并不是財務會計進行經濟利益比較與計量的首要選擇目標，更多時候是以一些非貨幣計量或者其他計量尺度對經濟利益數量進行比較。貨幣計量要成為與財務會計并列的獨立領域，需經歷一個逐步發展的過程，才能從真正意義上融入財務會計，進而代替其他計量標準。

現代財務會計經歷了從單式記賬到復式簿記的發展歷程，根據國外研究調查資料顯示，信用、資本、書寫藝術、私有財產、貨幣以及算數，是復式簿記產生的七大環境條件。其中“信用、資本、私有財產、貨幣、算數”是整個會計專業的五大基礎條件；“私有財產、信用、資本、商業”這四種環境條件，是進一步確認經濟利益歸屬權利與責任的基礎；“貨幣”以及“算數”可綜合為經濟利益數量的市場價格計量基礎。

2 財務會計在業務上的分層

2.1 在傳統業務基礎上放寬財務會計基本假設的會計業務

一方面，建立在原有經濟基礎之上的傳統會計基本假設，無法集中對會計業務進行精確的核算與闡述。另外，由于對傳統會計理論中的相關范疇缺乏正確理解，無法在傳統的持續經營假設下對業務進行重新清算和重新組合。另一方面，市場經濟體系的建立，也加劇了各企業之間的競爭。會計信息作為企業進行財務成本控制與整體生產經營的基礎，高質量的會計信息成為企業增強自身競爭實力的主要手段之一。但以傳統的會計基本假設為基礎所生成的會計信息，由于缺乏足夠的規范性，信息的質量難以達到企業實際會計業務的標準，無法為企業提供良好的會計服務。

隨著社會市場經濟體制的確立與完善，各企業之間的競爭愈演愈烈，而財務會計人員作為企業提高自身競爭實力的主要手段之一，其所提供信息的精確度與真實性有助于幫助企業在激烈市場競爭中占據有利地位。而以傳統的會計基本假設為基礎所生成的會計信息，不符合當前會計信息的生成規范以及質量要求，導致會計目標不能服務于宏觀經濟的發展。例如，若自始至終堅持以貨幣幣值穩定為假設條件，一旦經濟發展形式處于嚴重的通貨膨脹情況時，原先所生成的會計信息，將受到上下不斷變動的市場價格的影響，導致其自身所生成的相關信息缺乏一定的可靠性、真實性以及相關性等特點，不能輔助報表使用者制定正確的戰略決策；單純以貨幣計量為基礎的人力資源會計和綠色會計，并不能在真正意義上加以實現，或者不能提供具有關聯性與有效性的信息。

近年來，XBRL基于其技術的特征和技術優勢，在企業財務報告中得到廣泛的推廣及應用。XBRL技術能夠將從生產到實際使用中的全部信息進行有效的整合，并將全部信息納入到一個統一的會計信息供應鏈，以確保信息的實效性、關聯性及真實性。圖1為XBRL技術下會計信息供應鏈示意圖。

2.2 擴展了會計要素的涵義或放寬其確認和計量原則的會計業務

對會計要素確認原則和計量原則的放寬，主要是基于傳統會計要素計量原則的基礎之上進行核算或者報告，從不同程度上加深了會計信息質量、會計信息特征以及會計信息目標三者之間的矛盾。盡管部分會計信息在實際業務應用過程中擴展了會計要素的含義，或者放寬了會計要素的確認標準以及計量原則，但是從本質上來看，都是對會計基本假設的一種放寬。而這里的業務僅僅是擴展了會計要素的含義或放寬了其確認和計量原則的業務，并不會造成會計基本假設與會計目標或會計信息質量、特征以及內容的不一致性。例如，所得稅會計放寬了配比原則。從收入和預期相關的成本、費用等對比結果上，能夠得出所得稅的配比，這是所得稅費與利潤總額的直接配比，而不是與營業收入的直接配比。

擴展了會計要素的涵義，主要是由于在對傳統會計要素界定時，與會計信息質量特征、會計目標產生了嚴重矛盾。例如，或有事項的發生擴展了資產、負債、收入和費用等要素的含義。以或有負債為例，雖然各國對負債的定義有所不同，但是都強調負債的現存性。

2.3 完全是以傳統的會計理論框架為基礎的財務會計業務

對于這些會計業務，傳統的財務會計理論框架能保持其內在的協調一致性，不會出現自相矛盾的問題。

3 關于中級財務會計與高級財務會計兩者關系的界定

在放寬財務會計基本假設的會計業務和擴展會計要素的含義或放寬確認和計量原則的會計業務之中，高級財務會計打破了傳統會計理論體系的束縛，提出新的會計理論框架體系，擾亂了原有理論體系中的統一性，但其并沒有離開會計理論框架的構想，并未游離于會計法律規范體系之外。相反，高級財務會計更加明確了會計信息質量特征和會計目標在會計理論中的地位。

在放寬財務會計基本假設的會計業務之中，合并會計報表概念的形成，擴展了會計主體的概念與含義，使其從單一性會計核算主體，逐漸擴展至核算主體和報告主體這兩個完全不同層面上的主體含義，在大多數情況下其更加側重于會計報告主體。此外，期貨合約和中期報告的產生，使會計分期從不同程度上得到有效擴展，從以會計年度為基礎的等距分期，逐漸擴展成為為報告使用者提供制定準確戰略決策的作用，并以此設定各種分期方式。

在擴展會計要素的含義或放寬確認和計量原則的會計業務之中，所得稅會計的出現拓展了配比原則的含義，使其不僅沒有局限于收入與費用的直接配比，還包括了收入在利潤總額的基礎上與費用進行間接配比；融資租賃會計要求以付款額的現值與其公允價值孰低為計價基礎，摒棄歷史成本原則，從而擴展了會計要素的計價基礎。

4 結語

綜上所述，通過對中級、高級財務會計的深入研究發現，高級財務會計是中級財務會計的后續延伸，同屬于會計學專業課程中的核心課程內容。對于財務會計專業的學生來說，要想掌握好高級財務會計的理論與方法，一定要對相應課程內容有基本的理解與把握。充分掌握中級財務會計課程中的有關理論知識，不僅能夠豐富高級財務會計預備知識的儲備，還為更深層次財務知識的學習提供適應性基礎，有利于提高自身學習效果與學習質量。

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