營改增后融資租賃公司會計(jì)處理的探討

朱海鵬

摘 要：隨著2011年11月上海率先實(shí)施營改增政策試點(diǎn)后，融資租賃行業(yè)由過去繳納營業(yè)稅改為繳納增值稅，這一變化給融資租賃行業(yè)帶來了重大影響。新的營改增政策下，如何應(yīng)對由于政策變更對融資租賃行業(yè)會計(jì)處理工作的影響成為行業(yè)關(guān)注和研究的熱點(diǎn)。基于此，本文對營改增后融資租賃公司會計(jì)處理工作面臨的問題和應(yīng)當(dāng)采取的措施進(jìn)行了分析，以期為新政策下的融資租賃公司更好地發(fā)展提供一定參考。

關(guān)鍵詞：營改增 融資租賃公司 會計(jì)處理

中圖分類號：F812.42 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：2096-0298（2017）04（b）-069-02

隨著2011年11月16日財(cái)政部及國家稅務(wù)總局發(fā)布了《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》（財(cái)稅[2011]110號），上海做為試點(diǎn)地區(qū)正式實(shí)行，標(biāo)志著“營改增”大幕的拉開。隨后在2013年期間財(cái)政部及國家稅務(wù)總局先后發(fā)布了財(cái)稅[2013]37號及財(cái)稅[2013]106號，這兩部法規(guī)的頒布標(biāo)志著營改增在全國范圍逐步鋪開。2016年5月財(cái)政部及國家稅務(wù)總局又發(fā)布了《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2016]36號）同時(shí)宣布了其他相關(guān)政策全面廢止，營改增正式在全國全行業(yè)實(shí)行。有形動產(chǎn)租賃做為首批開始營改增的行業(yè)，增值稅稅率設(shè)定為17%，售后回租業(yè)務(wù)被視同貸款業(yè)務(wù)，增值稅率設(shè)定為6%。融資租賃業(yè)由原來的價(jià)內(nèi)稅（營業(yè)稅）變更為價(jià)外稅（增值稅），不僅對融資租賃業(yè)的定價(jià)決策產(chǎn)生重大影響，還對會計(jì)處理提出了更高的要求，因此對營改增后增值稅費(fèi)用化的會計(jì)處理方法的探討具有非常重要的理論與實(shí)踐意義。

1 融資租賃概述

按照財(cái)稅[2016]36號文的規(guī)定，融資租賃服務(wù)為具有融資性質(zhì)和所有權(quán)轉(zhuǎn)移特點(diǎn)的租賃服務(wù)。即出租人根據(jù)承租人所要求的規(guī)格、型號、性能等條件購入有形動產(chǎn)或不動產(chǎn)租賃給承租人，合同期內(nèi)租賃物所有權(quán)屬于出租人，承租人只擁有使用權(quán)，合同期滿付清租金后，承租人有權(quán)按照殘值購入租賃物，以擁有其所有權(quán)。無論出租人是否將租賃物銷售給承租人，均屬于融資租賃。同時(shí)將融資租賃業(yè)的稅率設(shè)定為17%，將售后回租業(yè)務(wù)歸類為貸款業(yè)務(wù)，并將稅率設(shè)定為6%。

2 營改增后融資租賃公司會計(jì)處理分析

2.1 對會計(jì)處理方法的影響

按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，融資租賃公司在租賃業(yè)務(wù)認(rèn)定為融資租賃后，一般設(shè)置“融資租賃資產(chǎn)”“長期應(yīng)收款”“未確認(rèn)融資收益”等科目進(jìn)行核算，在營改增前，營業(yè)稅在發(fā)生時(shí)直接被確認(rèn)為費(fèi)用；并在利潤表中直接列示為“營業(yè)稅金及附加”，同時(shí)在資產(chǎn)負(fù)債表中列示為“應(yīng)交稅金—應(yīng)交營業(yè)稅”，并在當(dāng)期進(jìn)行繳納，直接在現(xiàn)金流量表中列示為當(dāng)期現(xiàn)金流出。營改增后，為實(shí)現(xiàn)對增值稅的核算，需要設(shè)置相應(yīng)的增值稅核算科目，如“應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅）”等科目進(jìn)行核算。營改增后會計(jì)處理問題主要集中在對增值稅的處理，即出租人、承租人如何把增值稅合理的分?jǐn)偟秸麄€(gè)租賃期內(nèi)。

目前融資租賃企業(yè)對增值稅主要有以下三種核算方式。第一，融資租賃企業(yè)在購入資產(chǎn)時(shí)將增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額記入“應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅”科目同時(shí)在租賃開始日不確認(rèn)增值稅銷項(xiàng)稅額，在租賃開始日不確認(rèn)應(yīng)收租金中的增值稅銷項(xiàng)稅，在應(yīng)收租金到期日再確認(rèn)當(dāng)期增值稅。第二，融資租賃企業(yè)在購入資產(chǎn)時(shí)將增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額記入“應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅”，租賃開始日對租金總額全額確認(rèn)增值稅銷項(xiàng)稅額并記入過渡科目“應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅暫估）”科目，在應(yīng)收租金到期日轉(zhuǎn)出當(dāng)期租金應(yīng)確認(rèn)的增值稅銷項(xiàng)稅并轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅）”科目。第三，融資租賃企業(yè)購買資產(chǎn)時(shí)將增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額記入“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”科目，租賃開始日對進(jìn)項(xiàng)稅及銷項(xiàng)稅都進(jìn)行確認(rèn)，在應(yīng)收租金到期日在確認(rèn)租金中的銷項(xiàng)稅的同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)對應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額并進(jìn)行抵扣。

除以上三種主流會計(jì)處理方法外，可能還存在其他不同的會計(jì)處理方法，由此可見，在營改增后，就會計(jì)處理方法上來看，存在著較大的分歧，同時(shí)為實(shí)務(wù)工作者帶來了很多困惑。

2.2 對財(cái)務(wù)報(bào)表的影響

（1）對利潤表的影響

營改增前，出租人（即融資租賃公司）應(yīng)繳納的營業(yè)稅及其他稅金直接體現(xiàn)在利潤表中的“營業(yè)稅金及附加”項(xiàng)目中；營改增后，增值稅不直接體現(xiàn)在利潤表中，但體現(xiàn)為營業(yè)收入的下降，由于稅率的變化，雖然利潤表中減少了營業(yè)稅及附加部分，但如果不做提價(jià)的話，營業(yè)收入的下降將大于營業(yè)稅及附加部分的減少，從而進(jìn)一步降低出租人的盈利水平。

（2）對資產(chǎn)負(fù)債表的影響

營改增前，出租人（即融資租賃公司）將應(yīng)繳納營業(yè)稅及其他稅金直接確認(rèn)為負(fù)債，體現(xiàn)為出租人的當(dāng)期應(yīng)納稅義務(wù)；營改增后，由于融資租賃業(yè)務(wù)的特殊性（即全款采購，分期回收），使得當(dāng)期融資租賃資產(chǎn)采購進(jìn)項(xiàng)稅額遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于當(dāng)期產(chǎn)生的銷項(xiàng)稅額，使得出租人應(yīng)繳納的增值稅義務(wù)產(chǎn)生了遞延效果，從而降低了出租人資產(chǎn)負(fù)債表中的負(fù)債，降低了資產(chǎn)負(fù)債率指標(biāo)，實(shí)現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債表的優(yōu)化。

（3）對現(xiàn)金流量表的影響

營改增前，由于出租人（即融資租賃公司）應(yīng)繳納的營業(yè)稅及其他稅金為當(dāng)期應(yīng)納稅義務(wù)，成為出租人當(dāng)期營業(yè)現(xiàn)金流出，影響出租人當(dāng)期現(xiàn)金凈流量；營改增后，由于進(jìn)項(xiàng)稅額大于銷項(xiàng)稅額，出租人當(dāng)期應(yīng)納稅義務(wù)產(chǎn)生了遞延，減少了出租人當(dāng)期營業(yè)現(xiàn)金流出，從而節(jié)約了出租人的現(xiàn)金流。

3 營改增后融資租賃公司會計(jì)處理的優(yōu)化措施

融資租賃業(yè)目前所采取的會計(jì)處理方式造成了一系列影響，由于融資租賃業(yè)核算的特殊性，進(jìn)項(xiàng)稅額無法通過營業(yè)成本項(xiàng)目體現(xiàn)在利潤表中，而銷項(xiàng)稅卻使得營業(yè)收入下降（如不進(jìn)行價(jià)格調(diào)整），導(dǎo)致會計(jì)信息收入成本不匹配，財(cái)務(wù)報(bào)表信息使用者不能獲得增值稅對融資租賃企業(yè)的影響等情況，增值稅費(fèi)用化的會計(jì)處理模式應(yīng)是一個(gè)值得討論的模式。

（1）構(gòu)建增值稅費(fèi)用科目，完善收入成本配比原則

在考慮將增值稅費(fèi)用化的會計(jì)核算處理時(shí)，增加“增值稅費(fèi)用”科目，用以核算當(dāng)期租金中所包含的進(jìn)項(xiàng)稅額及銷項(xiàng)稅額，在利潤表中歸集為“銷售費(fèi)用”，用以核算增值稅對利潤表的影響。

（2）重新構(gòu)建融資租賃資產(chǎn)及租賃收入科目的核算方式，完善增值稅費(fèi)用化處理模式

在進(jìn)行會計(jì)核算處理時(shí)，融資租賃資產(chǎn)及租賃收入都以含稅金額進(jìn)行核算，不再進(jìn)行價(jià)稅分離的處理，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額及銷項(xiàng)稅額在期末進(jìn)行費(fèi)用化處理。

（3）舉例

例：某融資租賃企業(yè)購入融資租賃設(shè)備價(jià)值為100，000元，適用增值稅率為17%，融資租賃合同總額為150，000元，分3年等額償還，假設(shè)第一期租金為50，000元，其中本金48，000元，利息2，000元。本案例暫不考慮其他可能發(fā)生費(fèi)用并且租賃期滿后該融資租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租方。

增值稅費(fèi)用化的會計(jì)處理如下。

購買融資租賃設(shè)備時(shí)：

借：融資租賃資產(chǎn) 117，000

貸：銀行存款 117，000

取得增值稅專用發(fā)票并認(rèn)證通過時(shí)：

借：應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅） 17，000

貸：應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅暫估） 17，000

租賃開始日：

借：長期應(yīng)收款 150，000

貸：融資租賃資產(chǎn) 117，000

貸：未實(shí)現(xiàn)融資收益33，000

第1期租金：

借：銀行存款 50，000

貸：長期應(yīng)收款 50，000

期末結(jié)轉(zhuǎn)租賃收益時(shí)：

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 2，000

貸：租賃收入 2，000

借：應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅暫估）7，264.96

貸：應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅）7，264.96

借：應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅暫估）6，974.36

貸：增值稅費(fèi)用 6，974.36

借：增值稅費(fèi)用 7，264.36

貸：應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅暫估）7，264.96

從實(shí)例中可以看出，通過如實(shí)例中的會計(jì)處理，在資產(chǎn)負(fù)債表中，資產(chǎn)科目將按照含稅金額進(jìn)行列示，能更準(zhǔn)確地反映資產(chǎn)價(jià)值，同時(shí)，增值稅額不僅在資產(chǎn)負(fù)債表中以負(fù)債列示，同時(shí)還將當(dāng)期發(fā)生的增值稅、進(jìn)項(xiàng)稅額及銷項(xiàng)稅額的差額在利潤表中進(jìn)行了列示，這種增值稅費(fèi)用化的處理除了更好的反映資產(chǎn)價(jià)值外，還能在利潤表中反映出營改增對融資租賃企業(yè)利潤表的影響，這對營改增后如何更好地反映融資租賃企業(yè)財(cái)務(wù)信息具有創(chuàng)新意義。

4 結(jié)語

營改增政策實(shí)施后，融資租賃企業(yè)適用稅率從營業(yè)稅5%上升到17%，雖然增加了進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣及融資租賃企業(yè)稅負(fù)超過3%實(shí)行即征即退的優(yōu)惠政策，但很多主要以直租為主的融資租賃企業(yè)可能享受不了這項(xiàng)政策，只是將增值稅納稅義務(wù)延遲了，一旦即征即退的優(yōu)惠政策取消同時(shí)又不能去足夠的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，那么將意味著融資租賃企業(yè)在實(shí)施營改增后稅負(fù)將增加，企業(yè)經(jīng)營成本將增加，將增值稅費(fèi)用化的會計(jì)核算處理方法將增值稅增加部分通過費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益，將有助于抵減一部分所得稅，可以幫助企業(yè)降低稅負(fù)，有助于融資租賃行業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展。

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