國有企業混合所有制改革中的稅收問題

李娜

摘要：國有資本、集體資本及非公有資本等相互混合所有制，是當前經濟制度的主要實現形式。混合所有制改革是當前我國國有企業改革的重要方向之一。本文旨在對國有企業混合所有制改革中的涉稅問題進行梳理和研究，以期對推進國有企業混合所有制改革有所裨益。

關鍵詞：混合所有制；企業重組；稅收政策

中圖分類號：F810.42 文獻識別碼：A 文章編號：1001-828X（2017）009-0-02

按照2015年9月頒發的《中共中央、國務院關于深化國有企業改革的指導意見》，國有企業混合所有制改革主要采取三種形式：引入非國有資本參與國企改革、鼓勵國有資本以多種方式入股非國有企業以及探索實施混合所有制企業員工持股。由于前兩種形式基本屬于企業重組范疇，因此國有企業混合所有制改革的措施主要有企業重組和員工持股計劃。不管是哪種形式，在實施過程中都將面臨著復雜的稅收問題，尤其是企業重組，包含了企業法律形式的變化、有多種資產形式組合，涉及的稅收問題更是紛繁復雜。

一、企業重組的稅收政策

按照《財政部、國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號文）的最新要求，企業重組有多種形式，如企業法定重組、企業債權并購、公司股權重組、債務資產合并分立等。此外按照59號文的規定，我國企業重組的稅務處理，按照支付對價類型等的不同，分為一般稅務處理和特殊稅務處理，前者應當在重組時確認應稅收入并納稅，后者則可以暫不確認損益，享受遞延納稅的優惠政策。

1.企業法律形式變化的稅收政策

企業法律形式改變，就是說企業注冊稱謂、地點等企業登記事項以及企業組織形式的改變，但符合59號文規定的其他重組類型除外。企業名字、經營范圍等登記事項的簡單變更一般不會產生額外的稅收問題，但公司類型和住址的變更等卻會給企業納稅帶來較大的影響。此外，目前我國大多數國有企業都是法人，但還有機械科學研究總院等少數國有獨資企業尚未完成公司制改革成為法人企業，因此研究國有企業組織形式變更和國有企業改制的稅收政策也是有現實意義的。

國有企業公司類型變化的稅收政策。在我國企業公司類型的變化，指的是股份有限公司和有限責任公司之間的變化，對于國有企業的改革來說，主要是股份制改革。有限責任公司改革為股份有限公司，企業法人股東要遵照以下要求：原屬于資本溢價的部分變更為增注冊資本時，不作為利潤進行分配，無需繳納企業所得稅；其他資本公積、盈余公積以及待分配利潤變更為增注冊資本時，可以分配紅利，在特定情況下允許免征稅務。

2.國有企業改制的稅收政策

企業改制是指國有獨資企業改為國有獨資公司，國有獨資企業、國有獨資公司改為國有資本控股公司或者非國有資本控股公司以及國有資本控股公司改為非國有資本控股公司。為防止改制過程中國有資產流失，《企業國有資產法》第四十二條規定國有企業改制涉及非貨幣資產折股的，應當對相關非貨幣資產進行評估，并以評估價值作為確定國有資本的依據。國有企業改制除國務院財政、稅務部門專案批準免稅或符合特殊性稅務處理條件選擇適用特殊性稅務處理外，企業股東（出資人）應當就相關非貨幣資產評估增值部分折股繳納企業所得稅，改制后企業應當以相關資產的評估價值確定計稅基礎。針對國有企業改制的非貨幣資產評估增值問題，2015年財政部、國家稅務總局進一步頒布《關于企業改制上市資產評估增值企業所得稅處理政策的通知》（財稅[2015]65號），說明國有資產發生上市溢價評估時，原來需要征收企業所得稅允許免收，可以視為該企業國有資本金（含資本公積，下同）新增的國家投資，不過新增資產和其他非股權對價部分，需按要求征收所得稅；經評估后增值資產，允許以評估價格入庫且根據要求重新計算折舊或攤銷，并給予扣除。兩者最主要的變化是改制中企業的資產評估的增值部分不再繳納企業所得稅，而是將免征的稅收直接計入國有企業資本金，相反，資產評估的貶值部分不得在所得稅前扣除，沖減國有資本金。

3.資產收購和股權收購的稅收政策

在國有企業重組中，資產購買和股權購買無疑是其中最為重要的兩種形式。按照59號文的定義，資產收購即某企業（以下稱為受讓企業）收購其他企業（以下稱為轉讓企業）的經營性資產。受讓企業支付對價的形式有股權支付、非股權支付或組合支付。我國資產購買重組要求受讓企業收購的資產不低于轉讓企業總資產的50%，并且受讓企業在該資產收購時發生的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，才能夠適用特殊稅務處理。

所謂股權支付，即企業重組中購買、換取資產的一方支付的對價中，以本企業或其控股企業的股權、股份作為支付的形式。我國股權購買的特殊性稅務處理標準和資產收購一致，即受讓企業收購的轉讓企業股權不低于50%，并且受讓企業在該資產收購時發生的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%。

4.企業合并和企業分立的稅收政策

企業合并，即一家或多家企業（以下稱為被合并企業）將其全部資產和負債轉讓給另一家現存或新設企業（以下稱為合并企業），被合并企業股東換取合并企業的股權或非股權支付，實現兩個或兩個以上企業的依法合并。59號文規定，企業股東在該企業合并發生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價的企業合并，可適用于特殊稅務處理。

企業分立，即一家企業（以下稱為被分立企業）將部分或全部資產分離轉讓給現存或新設的企業（以下稱為分立企業），被分立企業股東換取分立企業的股權或非股權支付，實現企業的依法分立。被分立企業所有股東按原持股比例取得分立企業的股權，分立企業和被分立企業均不改變原來的實質經營活動，且被分立企業股東在該企業分立發生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額85%的，適用于特殊稅務處理。

5.債務重組的稅收政策

債務重組，即在債務人發生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的書面協議或者法院裁定書，就其債務人的債務作出讓步的事項，一般的債務重組形式有債轉股、發行新債償還舊債和修改債務條款等。為了減輕參與債務重組的企業當年的納稅負擔，59號文規定，企業債務重組確認的應納稅所得額占該企業當年應納稅所得額50%以上，可以在5個納稅年度的期間內，均勻計入各年度的應納稅所得額。

二、企業員工持股計劃的稅收政策

員工持股計劃（ESOP），即員工持有所在公司股票和期權期間可以根據公司業績得到長期績效獎勵計劃，一般分為杠桿型員工持股計劃和非杠桿型員工持股計劃。在實踐中，員工持股計劃一般由內部員工出資認購的。

和美國等發達國家相比，我國對員工持股計劃的稅收制度建設還不成體系，相關的稅收政策不僅覆蓋面窄，而且優惠力度非常小。由于我國沒有針對員工持股計劃專門制定稅收法律法規，當前和員工持股計劃相關的稅收政策來源于《中華人民共和國個人所得稅法》（下稱《個人所得稅法》）的相關規定，具體包括員工從企業獲得認股權證、股票期權的相關稅務處理。

1.員工取得認股權證的稅務處理

所有經營實體必須按照有關法律規定，向其雇員發放認股權證（即股票認購權）的，雇員在認購相關股票等有價證券時，實際支付的認購價格低于當其發行價格和市場價格的數額，屬于個人因受雇而取得的工資、津貼所得，算作當月“工資、津貼所得”納稅。由于數額較大一次繳納有困難的，可向稅務機關申請在認購當月起不超過6個月的時間內平均分月計入“工資、薪金所得”計算繳納。

2.員工取得股票期權的稅務處理

股票期權指的是“上市公司按照規定的程序授予本公司及其控股企業員工的一項權利，該項權利允許被授權員工在未來一定的時間內以特定價格購買公司一定數量的股票”。按規定，員工在接受企業授予的股票期權時，一般不作為應稅所得納稅；在行權時就行權價格低于購買日市場價格的部分，按照“工資、薪金所得”項計算繳納個人所得稅；員工行權后在二級市場轉讓該取票時，按照“財產轉讓所得”計算繳納個人所得稅，但目前暫免征收；員工在持股期間資產增值，如“利息、股息和分紅所得”也要依法計算納稅。

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作者簡介：李 娜（1991-），女，河南周口人，漢族，碩士畢業，專業：稅務。