工程施工企業評估簡析

楊黎鳴 蔣驍

筆者近年來負責了幾個工程施工類上市公司重大重組項目，所涉及的被評估單位——某路橋集團、某園林企業與某節能建筑公司，執行的都是特殊的會計業務準則——《 企業會計準則第15號 ——建造合同》，和目前評估工作中經常遇到的一般工業生產或商品貿易企業相比，在賬務處理、現場清查以及最后的評定估算等方面都有較大的區別。筆者根據自身的工作經驗，對其賬務處理和評定估算等方面普遍存在的一些問題進行了總結，希望能給業界同仁一些啟發。

“工程施工”科目核算企業（建造承包商）實際發生的合同成本和合同毛利。實際發生的合同成本和確認的合同毛利記入本科目的借方，確認的合同虧損記入本科目的貸方，合同完成后，本科目與“工程結算”科目對沖后結平。

“工程結算”科目核算企業（建造承包商）根據建造合同約定向業主辦理結算的累計金額。本科目是“工程施工”科目的備抵科目，已向客戶開出工程價款結算賬單辦理結算的款項記入本科目的貸方，合同完成后，本科目與“工程施工”科目對沖后結平。

一、工程施工企業的賬務處理特點

1. 賬務處理需解決的問題

這里所講的工程施工企業，泛指根據合同為客戶建造工程（或大型資產）的企業，如承包建造房屋、建筑物的建筑安裝企業，承包建造船舶、飛機以及大型機械設備的制造企業。因其工期長、價值高等特性，不能與一般商品的收入確認方法相同。由于工程的開工日期與完工日期通常分屬于不同的會計年度，一般情況下，不能等到完工時才予確認。建造合同準則解決的問題就是將合同收入和合同成本分配計入實施工程的各個會計年度，按照權責發生制的要求，遵循配比原則，在合同實施過程中，根據完工百分比法，合理地確認各年的收入、費用和利潤。

2. 會計核算科目設置

工程施工企業特別設置的會計核算科目主要有“工程施工”和“工程結算”。

二、工程施工企業的評定估算特點

1. 現場清查核實

（1）合同完工進度

累計實際發生的合同成本占合同預計總成本的比例是最常用的來確定完工進度的方法：

合同完工進度＝（累計實際發生的合同成本÷合同預計總成本）×100%

合同預計總成本＝累計實際發生的合同成本＋為完成合同尚需發生成本

（2）當期確認的合同收入和費用

當期確認的合同收入和費用可用下列公式進行核實：

當期合同收入＝合同預計總收入×完工進度－以前會計期間累計已確認的收入

當期合同費用＝合同預計總成本×完工進度－以前會計期間累計已確認的費用

當期確認的毛利＝（合同預計總收入－合同預計總成本）×完工進度－以前會計期間累計已確認的毛利

2. 資產基礎法評估

根據建造合同準則進行賬務處理的工程施工類企業，其“存貨——工程施工”科目余額為累計已發生的成本和累計已確認的毛利超過已辦理結算價款的差額部分。故在核實了完工進度無誤的前提下，工程施工賬面值已包含了相應的利潤，筆者認為應該直接按照賬面值評估，即無增減值。

大家此時可能會有疑問：工程施工賬面值包含的是毛利，對比一般工業生產企業的產成品計算公式，是不是還須扣減相關的稅金及費用呢？其實“工程施工——合同成本”已進了各個會計期間的主營業務成本，而“工程施工——合同成本”和“工程施工——合同毛利”則進了各個會計期間的主營業務收入，對應項目的營業稅金及附加、銷售費用及所得稅也在利潤表中得到了體現，故無須再考慮。

3. 收益法評估

建造合同的特點是建設期長，一般都要跨越一個會計年度長達數年，但整個項目的預計總收入及預計總成本是可計量的。首先在評估基準日這個時點，統計完工百分比未達到100%的建造合同，列出預計總收入及預計總成本。然后按照項目之前的情況，預測之后各個期間的完工進度直至100%。最后把預計總收入及預計總成本乘以當期完工百分比，匯總進各個期間的主營業務收入與主營業務成本科目中去。

當然在未來盈利預測中，也要考慮企業最新以及未來中標的項目金額，參考企業以前年度的施工進度和毛利率進行估計，不過未來毛利率的預測建議不應超過上市公司的平均水平。

三、案例分析

A公司簽訂了一項金額為9000萬元的高速公路建造合同，工程已于2010年7月開工，預計2012年10月完工。最初預計工程總成本為8000萬元，截至2011年12月31日（本次評估基準日），預計工程總成本已升至8100萬元。建造該項工程的其他有關資料如表1，確認各年的合同完工進度如表2，計算各年的收入、費用和毛利如表3。

表1 工程建造相關資料表單位：萬元

表2 合同完工進度確認表單位：萬元

表3 收入、費用和毛利計算表單位：萬元

1. 核實有關會計分錄及各科目余額

（1）2010年的會計分錄如下：

登記實際發生的合同成本：

借：工程施工——合同成本 2000

貸：原材料、應付賬款等 2000

登記已結算的工程價款：

借：應收賬款 2800

貸：工程結算 2800

登記已收的工程價款：

借：銀行存款 2500

貸：應收賬款 2500

登記確認的收入、費用和毛利：

借：工程施工——合同毛利 250

主營業務成本 2000

貸：主營業務收入 2250

（2）2010年12月31日在資產負債表中信息如下：

應收賬款根據余額填列，金額為300萬元（2800－2500）。

預收賬款反映在建合同未完工部分但已辦理結算的價款，其根據“工程結算”科目余額減“工程施工”科目余額后的差額填列，金額為550萬元（2800－2250）。

（3）2010年12月31日在利潤表中信息如下：

主營業務收入本年貸方發生額填列，金額為2250萬元。

主營業務成本本年借方發生額填列，金額為2000萬元。

（4）2011年的會計分錄如下：

登記實際發生的合同成本：

借：工程施工——合同成本 3832

貸：原材料、應付賬款等 3832

登記已結算的工程價款：

借：應收賬款 3200

貸：工程結算 3200

登記已收的工程價款：

借：銀行存款 2700

貸：應收賬款 2700

登記確認的收入、費用和毛利：

借：工程施工——合同毛利 398

主營業務成本 3832

貸：主營業務收入 4230

（5）2011年12月在資產負債表中信息如下：

應收賬款根據余額填列，金額為800萬元（2800＋3200－2500－2700）。

“存貨——工程施工”反映在建合同已完工部分但尚未辦理結算的價款，其根據“工程施工”科目余額減“工程結算”科目余額后的差額填列，金額為480萬元（2250＋4230－2800－3200）。

（6）2011年12月在利潤表中信息如下：

主營業務收入本年貸方發生額填列，金額為4230萬元。

主營業務成本本年借方發生額填列，金額為3832萬元。

2. 資產基礎法評估

截至本次評估基準日，“存貨——工程施工”賬面值為480萬元，其中“工程施工——合同成本”為5832萬元（2000＋3832），“工程施工——合同毛利”為648萬元（250＋398），“工程結算”為6000萬元（2800＋3200），完工百分比為72%，則評估值＝“工程施工——合同成本”＋“工程施工——合同毛利”－“工程結算”＝5832＋648－6000＝480萬元，即直接按照賬面值評估無增減值。

3. 收益法評估

上述項目預計2012年10月完工，截至本次評估基準日完工百分比為72%，預計工程總收入為9000萬元，預計工程總成本為8100萬元，則匯入利潤表預測的明細如下：

進入2012年度主營業務收入部分的為：9000×（100%－72%）＝2520萬元

進入2012年度主營業務成本部分的為：8100×（100%－72%）＝2268萬元

由于2012年10月完工進度已到100%，以后年度不再預測。

四、總結

要運用好建造合同準則的關鍵在于正確計算工程的完工百分比，而正確計算完工百分比的關鍵在于預計合同總成本或尚需發生成本的合理預計。然而對于某些復雜的施工對象、設計變更與合同價格的不斷調整，評估師確認完工百分比的工作量會增加不少：不僅須詳細分析企業的施工、財務、采購及經營管理部門各自匯總統計的數據，而且要實地查看工程進度、對存貨進行現場盤點等予以辨別。但只要我們核實好了工程完工百分比的真實性、合理性，對之后的資產基礎法和收益法評估將起到事半功倍的效果。