淺談非經常性損益的概念界定與確認原則

彭勃

摘要：本文通過比較國際會計準則、美國會計準則及我國相關規定，對我國非經常性損益項目的內涵進行了初步概括。并深入分析證監會發布的有關公告，揭示非經常性損益的實質及其基本確認原則，為非經常性損益的確認與披露提供依據，從而有利于提高企業會計信息質量，還原企業真實業績。

關鍵詞：非經常性損益；確認原則；準則規定；利潤質量

中圖分類號：F234.3 文獻識別碼：A 文章編號：1001-828X（2017）009-0-01

依據目前我國相關規定，盡管非經常性損益的認定并不會對利潤表相關項目的列報產生影響，但如果界定錯誤，將影響凈投資收益率、每股收益①等盈利指標的數額，從而不利于反映企業真實的盈利能力。由此可見，明確非經常性損益的實質性內涵，正確區分非經常性損益項目顯得尤為重要。

一、國際比較：非經常性損益的界定

1.國際及美國相關會計準則

《國際會計準則第8號》中的非常項目與我國非經常損益具有相似性，其定義為“明顯區別于企業正常活動，因此預計不會經常發生或不定期發生的事項或交易產生的收益或費用。”然而，隨著經濟環境的不斷變化，國際會計準則委員會認為“非常項目”仍屬于企業正常經營所面臨的風險，其是否在利潤表中進行披露應取決于本身的性質而不是發生的偶然性。因此，在2003年改進的第1號準則中，不再允許收入和費用以非常項目的名義進行列報，而是直接將投資處置、不動產處置等重要的非常項目單獨列報即可，從而消除了企業劃分正常損益與非常損益的武斷性。

美國會計原則委員會（APB）第30號意見書將非常項目定義為“性質異常并且具有偶發性的交易或事項”。其中，異常性指交易或事項與正常經營業務相比，在性質上具有極大反常性；偶發性指無法合理預計交易或事項在可預見的未來是否會再次發生。在判斷異常性與偶發性時，應同時考慮企業的經營環境。只有同時滿足異常性與偶發性兩個標準，才可作為非常項目列報，否則只能成為異常或偶發性項目。

2.我國證監會相關規定

截至目前，我國會計制度制定機構并未針對非經常損益項目做出詳細規定，關于正常損益與非常損益的區分也只是散于營業外收支、投資收益等項目之中。1991年，中國證監會首次要求上市公司披露扣除非經常性損益后的凈利潤指標，非經常性損益項目逐漸獲得學界及公眾的關注。2001年，證監會發布《公開發行證券的公司信息披露規范問答第1號——非經常性損益》，對非經常性損益進行初步界定并具體列舉出15項非經常性損益項目。2008年，證監會對此前發布的相關規定做出進一步修改和完善，將非經常性損益定義為“與正常經營業務無直接關系，以及雖與正常經營業務相關，但由于其性質特殊和偶發性，影響報表使用人對公司經營業績和盈利能力做出正常判斷的各項交易和事項產生的損益”，并將列舉項目擴展至21項。

通過比較國際、美國會計準則中的非常項目及我國證監會公告中規定的非經常性損益不難發現，盡管從字面翻譯來看兩者具有相似性，但在界定范圍等方面仍有區別。綜合而言，我國非經常性損益項目不需同時滿足異常性和偶發性兩條標準，且需考慮對報表使用人的影響程度，因此不論從內涵還是外延來看，其包含內容都遠遠大于APB等準則中的非常項目。

二、確認原則：非經常性損益的認定

從我國證監會關于非經常性損益的定義出發，參照國際、美國等相關會計準則，可以發現非經常性損益均具有性質特殊、偶發性等概念特征。從字面意義來看，“損益”即為企業通過多元化業務活動所實現的盈利或虧損，而“非經常性”則有區別于正常活動、不經常發生之意，由此非經常性損益即為企業凈利潤中區別于核心利潤的部分。本文認為，是否將具體業務劃分為非經常性損益應重點考慮以下三個方面：

1.與正常經營業務的關聯程度

隨著企業經營業務發展的多元化，企業的正常經營業務已不僅僅局限于與生產經營活動有關的產品生產、加工、銷售活動，而是擴展至企業基于戰略或利用閑置資金目標而進行的投資、籌資等資本經營活動。證監會會計制度處處長李筱強在對公告進行解讀時也表明，企業的經營業務具有多樣性，其完整的經濟活動包括生產經營活動、投資活動、籌資活動。因此，在界定具體業務與正常經營業務的關聯程度時，不能將正常經營業務僅局限于生產經營活動。

此外，在考慮某項具體業務與正常經營業務的關聯程度時，應結合企業實際的經營環境，對于不同的經營環境，同一業務可能具有截然不同的性質。

2.相關業務的可持續性

除了與正常經營業務無直接關系的損益外，一些與正常經營業務相關的損益也可能被確認為非經常性損益，其判定主要取決于相關業務的可持續性。相關業務的可持續性具體體現為某項具體業務是否具有偶發性，如果某項業務發生頻率較低，不能在未來可預見的期間內合理預計其是否會再次發生，也無法在未來一定期間帶來持續性損益，則該項業務缺乏穩定性，帶有偶發性質，亦應確認為非經常性損益。

3.對報表使用者正常判斷的影響程度

根據會計信息質量真實性與重要性的原則，在界定事項或業務是否屬于非經常性損益時，還應考慮對報表使用者的影響。對于金額較小的非經常性損益，可以簡化為目的處理。然而，對于金額較大、性質關鍵的損益，如不能合理區分其性質，或是將其作為盈余管理、操控利潤的手段，勢必無法真實反映企業的盈利能力與利潤結構質量，影響報表使用人做出正確的投資決策，使企業的市價偏離內在價值，產生泡沫，有損廣大投資者的利益。

三、結語

綜上所述，我國非經常性損益項目與APB等準則中的非常項目具有相似性，即都具有特殊性及偶發性，但相比之下，我國非經常性損益在內涵及外延上所包含的內容更為廣泛。本文在對非經常性損益定義進行深入分析后，認為在確定某項具體業務是否屬于非經常性損益時，應綜合考慮與正常經營業務的關聯程度、持續性及對報表使用者的影響三個因素，同時，還應結合企業經營環境等自身特點，做出合理判定。

注釋：

①我國凈投資收益率、每股收益等盈利指標依據扣除非經常性損益后的利潤計算.

參考文獻：

[1]樊行健，等.非經常性損益的列報：理論、準則與分析[J].會計研究，2009（11）.

[2]李筱強.正確理解、界定和披露非經常性損益[N].中國證券報，2008-11-17（4）.

[3]孟焰等.對非經常性損益確認與披露問題的探討[J].會計研究，2003（12）.

[4]呂慧珍.對非經常性損益內涵的相關探討[J].企業改革與管理，2014（22）.