國家治理需求下的國家審計報告價值理性

【摘 要】 審計需求起源于社會組織中締結契約，當契約環境和代理成本發生變化時，作為國家治理重要組成部分的國家審計，其監督程度、質量要求及審計價值也發生變化。文章試圖運用馬克思的國家學說及價值理論，討論國家治理與國家審計的關系，并在這種關系中探討如何通過審計報告發揮國家審計在國家治理中的作用。在國家學說及治理理論的基礎上，通過近年審計署發布的審計績效報告，分析目前審計報告質量及其作用現狀，從國家審計是國家治理的基石和保障的角色定位，提出滿足國家治理需求的高質量審計報告的建議。

【關鍵詞】 國家治理； 國家審計； 審計報告； 審計價值； 價值理性

【中圖分類號】 F239.44 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）12-0119-05

黨的十八大提出，要全面深化改革，推進國家治理體系和治理能力現代化。按照馬克思主義的國家理論，國家的各種權力必須處于一種相互制衡狀態，“治理”應以人民利益為出發點及切入點。國家治理的需求決定了國家審計的產生，國家治理的目標決定了國家審計的方向，國家治理的模式決定了國家審計的制度形態[1]。國家審計的本質、定位決定了國家審計應緊緊圍繞協調推進“四個全面”戰略布局及“五大”發展理念，發揮國家治理的基石與保障作用。

一、國家治理的需求決定國家審計產生

學術界對馬克思國家與社會學說的研究基于其對國家理論的研究展開，馬克思國家學說為當代中國國家治理現代化提供了理論指導。馬克思認為，國家的職能“既包含一切社會的性質所產生的各種公共事務，又包含由各種特殊的因政府與人民大眾互相對立而起的職能”。國家的存在是通過創設、配置和運行國家權力，獲取、配置和運用公共資源，對國家和社會事務進行控制、管理和提供公共服務等活動來維系的，其實質在于通過協調不同利益代理人需求，推動公共利益實現[2]。然而“自古以來的經驗表明，所有擁有權力的人，都傾向于濫用權力，而且不用到極致決不罷休”。同時，隨著國家規模的進一步擴大，國家管理社會公共事務的職能將逐步擴大。各級政府的多層次授權產生了更為復雜的委托代理關系，行政組織理論認為行政組織是要通過層級或職位來管理的。在治理模式上，中國不同層級政府之間實行的是以任務層層下達和指標逐級分解為特征的行政發包制[3]。

按照馬克思的國家理論，為避免國家職能異化為牟取部分階層利益的工具，防止國家權力被濫用，必須通過有效的國家治理。法國的孟德斯鳩、英國的阿克頓等思想家也將權力制衡的基本理論歸結為：不受約束的權力必然腐敗，絕對的權力導致絕對的腐敗[4]。經濟學的代理理論表明，委托的層級越多越容易產生信息不對稱，導致道德風險及逆向選擇。因此，無論是從對國家權力的制約，使國家的各種權力配置、運行處于一種相互制衡的狀態，還是從減少代理成本的角度看，均需要規制權力、國家治理。世界銀行1989年發布《撒哈拉以南：從危機到可持續發展》，“治理”迅速成為風行的詞匯。然而，治理不僅僅是西方的理論，中國有其自身的特色理論話語體系，治理最核心的要義之一在于主體的多元性。國家治理主要通過對公共權力的配置和運用，實現提供公共產品、配置公共資源、管理公共事務等目標[5]。

國家審計是國家治理的重要組成部分，規制權力是現代民主與法治國家的基本價值之所在。經濟責任審計是審計理論與方法結合中國特色的審計實踐產生的一種經濟監督制度的創新[6]，國家審計可以通過對黨政領導干部的經濟責任審計，通過“通報或者公布審計結果權”，促進受托責任人向更好地履行公平性和公正性這一方向發展。審計成為反腐敗的利劍，權力運行的“緊箍咒”。國家審計可以“獨立、客觀、權威”的第三方身份，通過監督與評價等職能的發揮，確立或解除政府間多級委托與受托責任的履行情況[7]，可以對各級政府官員的履職盡責情況進行監督與評價，對各級官員可能存在的“敗德”“不作為”“亂作為”等行為形成有效制約。治理理論及馬克思主義國家學說為國家審計參與國家治理提供了需求理論，《審計法》賦予國家審計的職責權限使國家審計成為多元治理結構中的一員，使國家審計成為國家治理的基石與保障。

二、審計報告是審計價值實現的基礎

美國哲學家R·佩里在其《一般價值論》中，把價值定義為“任何有益的事物”。馬克思把通過交換價值而體現著抽象人類勞動的商品稱之為“價值”。從哲學的視角看，價值是主體與客體之間一種特定的關系，是客體屬性對主體需要滿足的關系。審計價值在于客觀公正地圍繞特定事項收集證據，以搞清楚特定事項的真實狀況，并判斷真實狀況與既定標準之間的一致程度進而發表意見[8]。最高審計機關國際組織（INTOSAI）《2011—2016戰略計劃》指出，審計機關的核心價值在于幫助政府改善業績、提高透明度、強化公共責任、保持可靠性和揭露腐敗，并幫助接受和使用公共資源的機構或個人提高效率或效果。不同的審計主體（受托人）會因不同的審計委托人的不同目的而有不同的審計價值觀。國家審計的價值也體現了審計受托者與審計委托者之間的需求關系，政府審計有其獨特的社會價值，并在審計實踐中不斷地追求和創造自身價值。

約瑟夫·M.朱蘭等[9]最早把帕累托原理引入質量管理：質量是一種實用性，即產品在使用期間能滿足使用者的要求。信息經濟學理論一般認為：市場中介角色下的信息需求在擴大了審計角色范圍的同時也形成了審計質量需求的有效市場激勵。Copley et al.[10]指出政府審計質量可以分別從過程和結果兩個角度來衡量。審計質量主要體現在兩方面：一是審計機關和審計人員是否遵守國家法律法規和審計準則關于審計職責、審計權限、審計程序和業務流程的規定；二是審計工作及其結果是否實現預定目的。可見，審計質量包括：審計行為的規范性要求和審計成果方面的要求，兩方面相互聯系，缺一不可，而且審計報告的質量要求是隨著審計環境的不斷變遷而不斷提升的。

國家審計報告是以審計信息等載體反映的審計產品，是審計成果的集中體現。審計報告的質量首先要符合《中華人民共和國國家審計準則》（審計署令第8號）的要求，做到“內容完整、事實清楚、結論正確、恰當用詞、格式規范”，也可以說這是審計報告最基礎的質量要求。同時，根據Copley et al.的研究結果，還要關注國家審計“是否實現預定目的”，如：審計報告是否發揮了審計建設性作用和“免疫系統”功能。隨著審計價值“預定目的”的與時俱進，按照國家治理理論，國家審計報告應從國家治理的高度及宏觀層面提出有較強可行性的建議，推動公共利益、國家治理目標的實現，這可謂當今國家審計的價值取向，或者說是審計報告較高層次的價值理性。國家審計報告質量與審計價值密切聯系，其二者關系詳見表1。

綜上所述，馬克思主義的國家學說、價值理論等為國家審計參與國家治理及不斷提升審計報告質量奠定了理論基礎。國家治理需要國家審計，國家審計價值體現在服務于國家治理、實現“免疫系統”功能上，包括審計行為、審計產品在內的審計質量影響審計參與國家治理的審計價值的實現。在審計實踐中，不同質量的審計報告其審計價值的實現程度不同，國家審計質量要不斷滿足國家治理的要求。其具體關系詳見圖1。當然，審計質量及審計價值提升還需要審計的獨立性、客觀公正性等一系列基礎及制度保障，推進審計價值的提升及審計治理功能的發揮。

三、國家審計報告質量現狀及其價值成效

《審計法》第一條明確指出了審計的價值目標：“為了加強國家的審計監督，維護國家財政經濟秩序，提高財政資金使用效益，促進廉政建設，保障國民經濟和社會健康發展”。審計的職能由初期的查錯糾弊發展至公共資金、國有資產的守護者，進而認識到國家審計是民主法治的產物和推進民主法治的工具，以及當下的國家審計是國家治理的基石與保障，是國家治理大系統中的一個“免疫系統”。審計報告隨著不同的歷史發展階段的政治、經濟、法律等審計環境變遷，也從不同角度反映了國家審計的職能及其價值。

（一）審計報告=揭露查處問題，國家審計查錯糾弊的基礎價值

隋唐時期的專職審計機構被稱為“比部”，負責國家財政財務收支的審核。我國《憲法》賦予國家審計以經濟監督權力，以發現問題、揭露問題、查處大案要案為工作重點。2011年以來，審計機關加強對財政財務收支真實、合法、效益情況的審計，通過審計揭示問題、挽回及避免損失、核減政府投資規模等是審計機關實現審計價值的最直接體現（詳見表2），2015年全國審計機關共有審計單位13萬多個，為國家增收節支和挽回損失8 500多億元①。

（二）審計報告=揭示+績效，國家審計監督基礎上的增值價值

審計是一種特殊的經濟控制行為，其本質目標是確保受托經濟責任的全面有效履行。最高審計機關國際組織（INTOSAI）的核心價值在于幫助政府改善業績，我國《審計法》賦予的國家審計價值的終極目標是“保障國民經濟和社會健康發展”。1995年以來，審計機關每年向政府提交預算執行審計結果報告，向各級人大做審計工作報告，促進提高預算執行的規范性，推動財政資金的合理配置、規范和高效使用。2008—2012年，審計署積極開展了一系列績效審計項目，顯然，效益審計與價值創造有著直接的關系，通過審計的評價和咨詢功能為被審主體帶來價值創造。審計的存在不僅為資源配置效率的提高發揮作用，而且也為提高社會和市場誠信、降低交易費用發揮作用[12]。國家審計的視野延伸到公共資源管理的完整鏈條，即由“投入——過程——產出——成果——影響”諸要素構成的全過程。2010年審計署發布了第一份關于自身工作情況的《2010年審計署績效報告》。該報告不僅有金額計量，也有非金額計量的審計成果。其主要指標詳見表3。

（三）審計報告=查責+問責，國家審計反腐敗的權力制衡價值

政治學研究發現，各級政府的多層次授權產生了更為復雜的委托代理關系，國家通過法律形式把公共資源、公共財產、公共資金等的配置、管理和使用的權力和責任，授權給某些公共權力機構及其具體執行人，而公共權力天然地有著自我膨脹的傾向。公共責任的不作為、亂作為的問題還不少，權力和權利的關系問題是國家治理的根本問題。審計作為權力運行的“緊箍咒”、反腐敗的“利劍”、權力制衡的重要工具，其重要價值就是通過監督控制和反饋信息，維持國家系統的良好運行，從而滿足國家治理的需求。30多年來，全國審計機關共審計領導干部近55萬人次，有關部門參考審計結果和建議，對1.8萬多人給予免職、降職或撤職等處分，有8 500多人被移送紀檢監察和司法機關處理。2011年以來審計署及地方審計機關查責問責情況詳見表4。2015年各地審計機關對2 138人進行了追責問責③。

（四）審計報告=揭露+預防，國家審計“免疫系統”的預防價值

自2008年提出“免疫系統論”以來，審計報告不僅反映查出的問題，且對審計中發現的風險隱患給予揭示，政府審計正逐步從“揭露問題”向“揭露問題+揭示風險”轉變。如2012年第11號審計署審計結果公告，不僅揭示了被審計單位會計核算、財務管理、重大投資項目管理、工程項目建設管理等方面存在的問題，而且指出“部分油氣運輸管道老化，存在安全隱患。其中20年以上的管道總長度為2 429.29公里，最長的達37年”。自2014年8月起，審計機關持續組織對“穩增長、促改革、調結構、惠民生、防風險”政策措施貫徹落實情況進行跟蹤審計，按季度向國務院上報審計情況，并督促及時整改。

（五）審計報告=揭示+“免疫”+建議，國家審計的建設性價值

隨著政治經濟體制改革的深化，社會公眾民主意識的增強，人們更多地需要國家審計在提出審計報告之后，能夠提出切實有效的改進建議以解決問題，因此，建設性審計價值理念逐漸形成[13]。如對中央“八項規定”精神和國務院“約法三章”的落實情況審計，對“三公”經費和會議費管理使用情況審計，對政府機構改革縣級機構運轉支出等情況的審計調查，對重大公共政策執行情況的跟蹤審計等，均有力地保障了改革的順利推進。2011年以來，審計報告促進健全法治和“倒逼制度的完善”情況詳見表5。2015年1月至11月，全國審計近10萬個單位，促進建立健全規章制度2 000多項，審計建議成為國家審計建設性功能發揮的重要路徑。

四、國家治理目標下的審計報告價值實現

（一）保證審計結論的置信度，提升審計信息產出及質量

美國注冊會計師協會（AAA）關于審計工作的兩個關鍵環節：一是搞清楚“真實狀況”，二是判斷“一致程度”，如果這兩個關鍵環節出現偏差，則審計質量無法保證，審計價值也就無從發揮。由于審計結論的形成過程受到審計人員職業判斷的影響較大，是整個審計過程的終結階段的最終產品，因此，一定要對審計結論的置信度有合理的保證。從審計報告的技術角度或基本要求上講，應當符合國家審計準則，重點強調審計事實的準確性、審計結論的正確性、用詞的恰當性、審計文書格式的規范性等。

馬克思“價值”理論是主體與客體間的一種特定的關系，是客體屬性對主體需要滿足的關系。在國家治理的需求下，要發揮國家審計在加強行政權力監督、國家治理中的作用，審計報告需不斷提升信息質量。例如：運用馬克思從具體到抽象的方法論，對審計報告中的某一審計事項深入研究，從具體的、微觀的經濟現象入手，總結提煉帶有共性的、規律性、傾向性的問題，并對某類問題或困難進行全面、系統、辯證的思考與分析，對諸多零散問題背后的制度缺陷、系統性缺陷及時修正，這種深加工的產出在目前的審計質量體系下是比較容易實現的，而且遠遠超出審計查處個別問題之產出。由此，提高審計報告服務于國家治理的需求及經濟社會大局的層次和水平，倒逼公共資源、公共權力、公共管理等各項制度的完善。

（二）拓展報告種類，使審計報告服務于不同使用者

馬克思的國家學說及價值理論、經濟學的“供需平衡”理論、政治經濟學的“經濟基礎與上層建筑”的關系理論均表明，審計報告應滿足不同使用者的需求。1978年科恩報告建議，審計報告應充分、靈活地反映報告使用者需要的信息，其應當包括對不同信息發表不同的擔保程度的意見。美國審計總署（GAO）的一般公認政府審計準則GAGAS（2004）要求政府審計報告應及時分發給那些對審計結果感興趣的官員，以便他們做出合理的決策。最高審計機關國際組織（INTOSAI）（2004）指出，國家審計報告應以恰當的形式陳述審計結果。美國的《統一審計法》（Single Audit Act）和《管理與預算署通告A-133》（OMB Circular A—133）對政府財務審計報告提出要求，既有CPA報告的基本特征，又有政府審計的特殊要求。

受托責任是一種普遍存在的委托受托關系，是“因受命或受托經營財政或財務收支，對命令或托付人所負的一種以最大善意充分體現其意志的責任”[7]。同時，隨著民主制度的發展，委托人所關心的受托責任目標由合法性轉向經濟性、效果性，最終發展成為對社會福利性的關心[14]。委托人不斷拓展，由個人擴展到社會公眾。黨的十八大報告也指出要從各層次各領域擴大公民有序政治參與。審計結果公告制度的確立是以公民獲得信息權利為基礎，不僅打破了傳統的監督及信息傳遞模式，而且，審計報告制度實際上是社會公眾參與政府管理與政府監督的一個動態博弈過程及均衡結果的反映。審計公告使社會公眾更能充分了解有關信息，有效地參與到審計結果的運用中，是國家審計在國家治理中發揮作用、實現其價值的有效路徑。從審計實踐看，審計報告使用者主要有人大、政府、黨委、審計客體、紀委、司法、社會公眾等，而不同的審計報告使用者對審計報告的需求不盡相同（詳見表6）。

現階段，可根據不同審計報告使用者的不同需求，建立“治理需求導向”原則。結合公共財政審計、政策跟蹤審計、經濟責任審計、經濟效益審計、專項審計調查等不同的審計項目及查出的不同問題，選擇不同的審計報告載體以充分傳遞信息（詳見表7），拓寬審計產品利用渠道，進一步提升國家審計在國家治理中的價值。

（三）挖掘審計報告信息深度，強化審計對權力的制約

在審計資源耗用量不變甚至增加時，若能使審計產品的質量或數量超出審計資源耗用量的幅度，對審計報告內容進行深加工，同樣也能達到將有限的審計資源用于“保障國民經濟和社會健康”的目的。

國家治理是有效防治腐敗的制度設計，是現代公共管理的必然要求。在國家治理的價值理性下，政府部門的預算執行審計報告，不僅要反映財政資金使用的問題，還要反映政府公共財政資金的使用及績效問題，推進公共資源配置的科學性；財務收支審計報告不僅要反映資金的使用、管理、績效方面存在的不足，還要反映資金使用與管理的決策失誤、權力失控、權力失范等問題；績效審計報告不僅要從“量—本—利”分析反映微觀層面的經濟利益，還要從宏觀層面反映其公共績效、社會績效及“綠色”理念下的可持續發展績效；專項審計調查報告不僅要反映專項資金的使用管理（即要符合審計報告的要素和內容要求），還應當根據專項審計調查目標重點分析宏觀性、普遍性、政策性或者體制、機制、制度層面問題并提出改進建議。經濟責任審計報告不僅要查出資金使用及議事規則中的問題、分清責任，還要“黨政同責、同責同審”，有追責、問責的審計建議，發現權力運行監督和政府治理的盲區和死角，進而改進政府治理、市場治理和社會治理。審計報告種類及其內容見表8。對審計產品再加工，也可謂是審計“供給側”的深度改革。

（四）提升審計報告層次，強化國家治理基石的價值取向

英國標準BS4778對質量提出一個動態的定義，認為質量是“一項產品或服務滿足給定需要的全部特性所具有的能力”。約瑟夫·M.朱蘭為了使“產品在使用期間能滿足使用者的要求”，實施“質量三部曲”評估質量績效。基于馬克思的國家學說，國家通過制度安排與治理策略調整，增強國家治理的有效性和合法性。不同審計主體的國家審計報告應與審計客體及其政治經濟環境相互作用，體現審計報告的價值，以適應全面深化改革和全面推進依法治國的新形勢的要求，明確“保障國民經濟和社會健康發展”、國家治理基石的價值取向。國家治理的需求是國家審計報告質量需求不斷提升的基本驅動力。

國家治理基于國家的產生，國家規模的進一步擴大，國家審計治理功能則基于動態的受托責任理念。《國民經濟和社會發展第十三個五年規劃綱要》明確提出：提高政府監管效能，檢查結果公開，強化社會監督等。社會公眾參與公共事務管理的意識不斷增強，公眾對審計報告有著持續需求。因此，國家審計作為國家治理的一項制度安排，其審計標準要用更高的國家治理目標及價值取向去比對，作為國家治理基石和保障的國家審計也需深入挖掘審計成果。審計報告不僅要分析宏觀、中觀、微觀層面的問題及原因，還要為彌補、化解社會矛盾提出有價值的審計建議；不僅要反映經濟效益、社會績效，還應對國家治理的績效進行評估，創新審計價值為“任何有益的事物”；不僅要對公共資金、公共資產，還要對公共資源、領導干部履行經濟責任等提供有效的信息供給，促進完善國家治理方式、推動國家治理體系和治理能力的現代化。

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