內部審計潛在沖突及其應對：理論框架和例證分析

【摘 要】 內部審計沖突是指內部審計部門及人員感知的對立或不一致。以沖突雙方為框架，內部審計潛在沖突包括四類：內部審計確認職能和咨詢職能之間的沖突、不同的領導者之間的需求沖突、不同部門之間的沖突、與被審計單位之間的沖突。內部審計潛在沖突應對措施包括共性措施和個性措施，前者指對多數潛在沖突都有作用的措施，后者指只對特定潛在沖突有作用的措施，有效的內部審計溝通和恰當的內部審計體制是主要的共性措施。

【關鍵詞】 內部審計潛在沖突； 內部審計職能沖突； 內部審計需求沖突； 內部審計性質沖突； 內部審計溝通

【中圖分類號】 F239.44 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）12-0129-04

一、引言

沖突是指被雙方感知的對立或不一致。內部審計沖突是指內部審計部門及人員感知的對立或不一致。內部審計作為組織內部應對消極因素的機制之一，與相關各方可能存在沖突，內部審計系統內部不同要素之間也可能存在沖突，這些潛在沖突如果不能得到有效化解，勢必影響內部審計的效率效果。所以，清醒地識別內部審計潛在沖突，并設計針對性的化解措施，是內部審計制度建構的重要問題。

現有文獻對內部審計潛在沖突有一定的研究，研究主題涉及內部審計潛在沖突類型、沖突原因、沖突化解，但是，關于內部審計沖突類型及其應對還是缺乏一個系統化的理論框架，本文在梳理現有文獻的基礎上，提出這個框架。

二、文獻綜述

內部審計潛在沖突有不少研究文獻，研究主題涉及潛在沖突類型、沖突原因、沖突化解。

關于內部審計沖突的類型，不同的文獻涉及不同類型的內部審計沖突，一些文獻將沖突分為角色內沖突和角色間沖突[1]；一些文獻認為內部審計沖突是同時服務于董事會和管理層而產生的沖突[1-8]；一些文獻認為內部審計沖突是確認和咨詢兩種職能之間的沖突[9-11]；一些文獻認為內部審計沖突是內部審計部門與被審計單位之間的沖突[12-14]；還有文獻認為，內部審計沖突是組織內部跨部門間的沖突[15-16]。

關于內部審計沖突的原因，一些文獻認為，內部審計本身的工作性質就決定了其必然會與被審計單位產生潛在沖突[15，17-18]；一些文獻以斯蒂芬·P.羅賓斯沖突理論為基礎，認為內部審計沖突的原因包括溝通、結構和個人因素[19-21]；還有一些文獻認為，不恰當的內部審計溝通或工作方式也會影響內部審計沖突[12]。

關于內部審計沖突的化解，一些文獻強調審計角色體驗和審計知識輸出對內部審計沖突的化解作用[20-21]；有些文獻強調恰當的內部審計溝通對內部審計沖突的化解作用[14，22-25]；有些文獻強調良好的人際關系對內部審計沖突的化解作用[26]。

綜上所述，現有文獻對內部審計潛在沖突已經有一定的研究，這些研究為我們進一步認知內部審計沖突奠定了良好的基礎。但是，關于內部審計沖突類型及其化解還是缺乏一個系統化的理論框架，本文在梳理現有文獻的基礎上，提出這個框架。

三、理論框架

盡管對內部審計潛在沖突有不同的分類方法，但本文認為，既然沖突是雙方感知的對立或不一致，按沖突雙方來對內部審計潛在沖突進行分類，可能更有利于認知這些沖突。另外，內部審計潛在沖突的化解可能存在一些共性措施，同時，還有一些針對特定類型沖突的化解措施。根據上述兩個思考，本文的理論框架是首先以沖突雙方為框架提出內部審計潛在沖突的類型，在此基礎上，分析潛在沖突的化解的共性，基本情況如圖1所示（實線部分），個性措施的情形較為復雜，本文不展開討論。

（一）內部審計確認和咨詢之間的沖突——內部審計職能沖突

前面的文獻綜述提到，一些文獻認為內部審計確認和咨詢兩種職能之間存在沖突[9-11]，現在，具體分析這種潛在沖突。

內部審計作為組織內部抑制消極因素的機制，具有確認和咨詢兩大功能，前者主要是發現消極因素，后者主要是協助找出消極因素的產生原因。內部審計咨詢有兩種情形，一是作為審計建議的推動機制，協助被審計單位及相關部門來實施審計建議，由于這種咨詢是在確認的基礎上進行的，一般稱為后續咨詢；另一種情形與確認沒有關系，是應內部單位的要求作為一個獨立項目來開展的咨詢，這類咨詢與特定的確認業務無關，一般稱為獨立咨詢[27]。確認和咨詢之間的潛在沖突表現在三個方面，第一，二者對內部審計資源的競爭性需求，造成二者的沖突。內部審計資源是有限的，用于咨詢業務的資源多了，能用于確認業務的資源就有可能減少，反之亦然。第二，咨詢會損害確認的獨立性。就后續咨詢來說，雖然不影響已經完成的確認業務，且內部審計并未承擔管理責任，但是經過咨詢對特定事項進行改進之后，已經有了內部審計部門的影子，今后內部審計部門如果再對這個特定事項進行確認，一定程度上具有自我檢查的性質，獨立性會受到損害。就獨立咨詢來說，咨詢的這個特定事項還未經歷確認業務，在以后的工作中，內部審計部門如果要將該特定事項納入確認業務范圍，同樣會具有自我檢查的性質，獨立性受到損害。第三，咨詢可能損害確認的客觀性。這里有兩種情形，一是內部審計人員不愿意承擔咨詢責任，擔心陷入咨詢業務中，所以，對于已經發現的內部控制缺陷等問題輕描淡寫，損害了客觀性；二是內部審計人員由于某種目的，很愿意對某事項進行咨詢，所以，夸大內部控制缺陷等問題，客觀性同樣受到損害。

（二）不同領導者之間的需求沖突——內部審計需求沖突

前面的文獻綜述提到，一些文獻認為內部審計沖突是同時服務于董事會和管理層而產生的沖突[1-8]，現在，來具體分析這種潛在沖突。

IIA倡導內部審計在職能上向審計委員會報告，在行政上向CEO報告，內部審計部門是“一仆二主”。問題的關鍵是，這兩位領導者，對內部審計的產品需求可能存在差異。一般來說，審計委員會可能更加重視內部審計確認產品，并且，這些確認是圍繞組織高層治理、重要的內部控制、作為組織績效的主要財務和非財務指標，通過這些確認業務，為審計委員會履行其職責提供可靠的信息。而CEO的需求可能不同，從確認來說，他可能更加關注業務流程的持續可靠、業務經營信息的真實完整；同時，CEO可能更關注內部審計部門推動已經發現問題的整改，而不僅僅只是關注是否存在問題。在一些情形下，CEO如果認為某些問題較為重要，而內部審計部門在這個方面還有專長，即使沒有確認業務，也可能要求內部審計部門開展獨立咨詢項目。總體來說，審計委員會更注重確認業務，CEO更注重咨詢業務，在確認業務中，審計委員會更關注與組織的中高層相關的確認，而CEO可能更加關注業務流程及業務信息的細節。這兩類領導者對內部審計產品的需求存在差異，導致了內部審計部門難以完全滿足其中一方的需求，或者是雙方的需求都難以滿足，從而導致內部審計部門與審計委員會或CEO的潛在沖突。

（三）內部審計性質沖突之一 ——不同部門之間的沖突

前面的文獻綜述提到，一些文獻認為內部審計沖突是組織內部跨部門間的沖突[15-16]，現在，具體分析這種潛在沖突。

內部審計是組織內部的一個職能部門，與其他職能部門之間可能會有沖突，主要有三個方面：第一，內部審計無論發現何處有問題，這些問題都會屬于某職能部門的管理范圍，這個問題的存在，表示該職能部門的工作存在不到之處，內部審計發現了問題，無疑是指出了相關職能部門的工作存在問題；第二，內部審計提出建議對某些問題進行整改，在很多情形下，這些整改會涉及到職能部門要修改相關的管理制度，如果相應的管理制度不能修改，則相應的內部控制缺陷可能仍然存在，而職能部門可能并不完全認同內部審計部門的審計意見和審計建議，在整改中存在認識差異；第三，如果被內部審計部門以一定的方式使其介入到內部審計取證或整改的相關事項中，可能會影響該職能部門本身的工作，從而可能導致該部門不配合。以上的討論是以這些職能部門并沒有作為被審計單位為前提，如果作為被審計單位，則是與被審計單位之間的沖突。

（四）內部審計性質沖突之二——與被審計單位之間的沖突

前面的文獻綜述提到，一些文獻認為內部審計沖突是內部審計部門與被審計單位之間的沖突[12-14]，現在，具體分析這種潛在沖突。

由于內部審計是組織內部應對消極因素的治理機制之一，其本身的屬性就決定了內部審計工作主要包括兩部分：一是發現問題，二是推動問題得到解決。上述兩方面的工作，都與被審計單位相關，都存在潛在的沖突。就發現問題來說，內部審計部門既然發現了問題，就說明被審計單位存在問題，也就是被審計單位管理層的工作存在缺陷。從某種意義來說，內部審計部門發現問題的績效，也恰恰就是被審計單位存在問題的證據，所以，內部審計有發現問題的激勵，而被審計單位有掩蓋問題的激勵，二者存在沖突，這些沖突會表現為二者對缺陷是否存在的判斷出現差異、對問題的定性存在差異、對問題的嚴重程度判斷出現差異等。就推動問題得到解決來說，雖然有多方參與問題的解決，但是，被審計單位在其中要發揮重要作用，這可能牽扯到被審計單位一定的時間和資源，并且有可能影響被審計單位的其他正常工作，從而使得被審計單位有對立情緒。

（五）內部審計潛在沖突應對的共性措施——內部審計溝通和內部審計體制

以上分析了四種類型的內部審計潛在沖突，這些沖突不可能完全化解，但是，可以采取一些應對措施，一定程度上控制這些潛在沖突。這些控制措施分為兩類，一是共性措施，對多數潛在沖突都有作用；二是個性措施，只對特定潛在沖突有作用。由于個性措施需要視具體情形而定，過于具有權變性，本文不展開討論，這里僅討論共性措施。根據現有文獻和實踐經驗，一般來說，有效的內部審計溝通和恰當的內部審計體制對各種類型的內部審計潛在沖突都有控制作用，下面，對兩種應對機制做具體分析。

內部審計溝通是內部審計部門與相關單位及個人的交流，通過這些交流，相關單位及個人形成對內部審計的認知，進而形成對內部審計工作及人員的態度及選擇相應的行為。一般來說，內部審計溝通包括審計理念溝通、角色立場溝通、人際關系溝通三種情形。

研究發現，理念決定行動，對內部審計有不同的認知，會影響其對內部審計工作及人員的態度，進而會選擇不同的行動。審計理念溝通就是內部審計部門通過適當的方式，宣傳內部審計理念，讓相關單位及個人正確認知內部審計，從而對內部審計工作及人員采取配合的態度。內部審計理念溝通的方式很多，內部審計章程、領導題詞、座談會、培訓班、內部審計網站、進點現場會議等都能發揮宣傳內部審計理念的作用，一些單位還有更加有效的方式。例如，讓各業務部門的骨干到內部審計部門掛職，通過親自參加內部審計工作，對內部審計理念的理解更為透徹[20] ①。

對于同樣的問題，不同的立場可能會有不同的看法，并不存在某種立場完全正確或某種立場完全錯誤。內部審計部門與相關部門的崗位性質不同，從而對于同樣的問題也會有不同的立場，這種由于崗位角色不同導致的立場不同，進而導致看法不同，一般需要相互從對方立場來思考問題，才能一定程度上得到化解。角色立場溝通就是內部審計人員多了解相關部門的工作，而相關部門也多了解內部審計工作，相互增加對對方的了解，并且在此基礎上，在從自己立場思考問題的同時，也更多地從對方的立場思考問題。例如，一些單位開展內部審計部門人員與被審計部門人員的換位體驗，就是角色立場溝通的典型方式[21]。

人際關系溝通就是內部審計人員在日常工作中，注意工作方式方法，保持良好的人際關系。由于內部審計工作本身就是查找他人的工作缺陷，容易引起他人的對立，如果在工作中不注意方式方法，以教訓他人的口吻說話，以欽差大臣自居，態度傲慢，很容易引起他人的反感。所以，內部審計人員在工作中，與他人接觸時，要特別注意方式方法，以保持良好的人際關系，避免潛在沖突[25-26]。

以上分析了內部審計溝通，內部審計體制是應對內部審計潛在沖突的又一重要制度安排。內部審計體制對內部審計效率效果的影響是多方面的，就內部審計潛在沖突來說，內部審計領導體制會影響不同領導者對內部審計的需求，并會影響內部審計權威性，這些因素會影響人們對內部審計的認知，也會影響內部審計資源配置，進而會影響內部審計潛在沖突；內部審計組織體制決定了不同層級內部審計機構之間的關系，一方面會影響內部審計資源配置，另一方面會影響內部審計權威性及人們對內部審計的認知，這些因素進而會影響內部審計潛在沖突。概括來說，內部審計體制是內部審計潛在沖突的制度基礎。

四、例證分析

本文以上提出了一個關于內部審計潛在沖突類型及其應對的理論框架，下面，用這個框架來分析兩個例證，以一定程度上驗證這個理論框架的解釋力。

（一）例證的基本情況

王旭輝等[20]介紹了大亞灣核電運營管理有限責任公司的審計角色體驗制度和審計知識輸出制度。根據梅維維等[21]的介紹，中電控股有限公司也采取了基本類似的制度。審計角色體驗制度是由審計部從業務部門挑選一些具有專業背景的優秀人才進入審計部門，通過培訓上崗后作為審計人員參與公司的審計項目，經過兩年的學習鍛煉，再回到原來的部門工作。審計知識輸出制度就是對新進員工、新聘任干部和技術人員三個層次進行內部審計知識培訓。通過上述兩種制度，在公司內部逐步形成了一種尊重審計、敬畏審計的審計文化氛圍，被審計部門更加主動地配合審計工作的開展，并且能夠與審計部一同站在完善公司制度的層面審視本部門管理中是否存在漏洞。

（二）例證分析

審計角色體驗制度和審計知識輸出制度為什么能發揮如此重要的作用呢？根據本文的理論框架，審計角色體驗制度和審計知識輸出制度都屬于內部審計溝通的具體方式，審計角色體驗制度使得被審計單位的人員通過親自參加審計工作，一方面，更加深刻理解了內部審計理念，對內部審計有了正確的認知，這屬于審計理念溝通；另一方面，通過親自參加內部審計工作，會從內部審計立場來看問題，能夠理解內部審計部門對問題的看法，這屬于角色立場溝通。審計知識輸出制度主要是對相關人員進行審計知識培訓，通過培訓，消除人們對內部審計的不當看法，樹立正確的內部審計理念，這屬于審計理念溝通。總體來說，上述兩個化解內部審計沖突的方法都屬于增加內部審計有效溝通，這屬于本文理論框架中的應對措施之一。

五、結論和啟示

清醒地識別內部審計潛在沖突并設計針對性的化解措施是內部審計制度建構的重要問題。本文在梳理內部審計沖突及其化解相關文獻的基礎上，提出一個關于內部審計沖突類型及其應對的理論框架，并用這個理論框架進行例證分析。

內部審計沖突是指內部審計部門及人員感知的對立或不一致。以沖突雙方為框架，內部審計潛在沖突包括四類：內部審計確認和咨詢之間的沖突（內部審計職能沖突），不同的領導者之間的需求沖突（內部審計需求沖突），不同部門之間的沖突（內部審計性質沖突），與被審計單位之間的沖突（內部審計性質沖突）。內部審計潛在沖突應對措施包括共性措施和個性措施，前者指對多數潛在沖突都有作用的措施，后者指只對特定潛在沖突有作用的措施。有效的內部審計溝通和恰當的內部審計體制是主要的共性措施，前者包括審計理念溝通、角色立場溝通、人際關系溝通，后者包括內部審計領導體制和內部審計組織體制。

大亞灣核電運營管理有限責任公司及中電控股有限公司的審計角色體驗制度和審計知識輸出制度，都屬于增加內部審計有效溝通制度。

本文的研究啟示我們，內部審計潛在沖突是內部審計價值的負面因素，雖然內部審計潛在沖突不能消除，但是可以通過一定的應對措施予以控制，在應對措施中，既要設計一些對多數沖突都有作用的應對措施，還要在此基礎上針對特定的潛在沖突設計有針對性的應對措施。

【參考文獻】

[1] 程新生，羅艷梅，游穎，等.基于角度沖突的內部審計研究回顧與分析[J].經濟與管理研究，2010（8）：122-128.

[2] IIA Research Foundation.Internal audit reporting relationships：Serving two masters[R].2003.

[3] GRAMLING A A，MALETTA M J，et al.The role of the internal audit function in corporate governance： a synthesis of the extant internal auditing literature and directions for future research[J].Journal of Accounting Literature，2004，23（1）：194-244.

[4] HASS S，ABDOLMOHAMMADI M J，BURNABY P.The Americas literature review on internal auditing[J].Managerial Auditing Journal，2006，21（8）：835-844.

[5] ABBOTT L J，PARKER S，PETERS G F.Serving two masters： the association between audit committee internal audit oversight and internal audit activities[J].Accounting Horizons，2010，24（1）：1-24.

[6] 羅艷梅，程新生.公司治理與風險管理角色沖突中的內部審計研究[J].審計與經濟研究，2013（3）：35-42.

[7] 羅艷梅，程新生.雙重委托代理關系下的內部審計實驗研究——角色沖突、權力配置與內部審計行為[J].管理評論，2014（11）：201-208.

[8] 劉敬輝.企業內部審計的角色沖突與協調[J].內蒙古煤炭經濟，2014（3）：85，88.

[9] 蔣芝花，劉蓉.內部審計的確證與咨詢職能及其沖突問題研究[J].呂梁教育學院學報，2007（1）：9-11.

[10] 劉榮.內部審計獨立性與增值的均衡分析[J].中國內部審計，2012（8）：35-37.

[11] 閻栗，吳開兵.內部審計獨立性成本收益模型及其推論[J].中國內部審計，2014（4）：44-47.

[12] 何云.內部審計與單位管理部門間的沖突與規避[J].會計之友，2007（8）：52-53.

[13] 何云.內部審計與管理層的深層沖突與關系重塑[J].財務與會計，2007（9）：38.

[14] 符群力.關于落實內部審計整改意見的思考[J].新西部，2015（36）：65.

[15] 游春暉，王菁，陳祥云.內部審計跨部門潛在沖突及其化解[J].會計之友，2011（10）：55-56.

[16] 梅丹.內部審計跨部門沖突的表現、成因及應對[J].湖南財政經濟學院學報，2014（11）：81-87.

[17] ALLEN R D.Managing internal audit conflicts[J].Internal Auditor，1996（8）：58-61.

[18] FOGARTY T J， KALBERS L P. An empirical evaluation of the interpersonal and organisational correlates of professionalism in internal auditing[J].Accounting and Business Research，2000，30（2）：125-136.

[19] 斯蒂芬·P.羅賓斯.組織行為精要[M].鄭曉明，葛春生，譯.8版.北京：電子工業出版社，2005.

[20] 王旭輝，時現，魏瑾.化解內部審計潛在沖突的方法[J].審計研究，2011（1）：63-68.

[21] 梅維維，原靜.基于“沖突三要素”. 理論的內部審計沖突化解研究——基于中電控股有限公司的實踐[J].中國內部審計，2014（6）：41-44.

[22] 蔣芝花，張小艷.論內部審計中的人際關系[J].交通財會，2007（5）：72-73.

[23] 胡玉蘭.溝通在內部審計工作中的應用[J].中國內部審計，2007（6）：72-73.

[24] 李永紅.芻議內部審計有效溝通[J].商業文化，2009（11）：27.

[25] 胡宇.內部審計是一門溝通的藝術[J].中國內部審計，2014（4）：27-30.

[26] 劉洪英.內部審計中人際關系的處理技巧[J].產業與科技論壇，2010（9）：245-246.

[27] 鄭石橋.內部審計成果應用：一個理論框架[Z].南京審計大學審計科學研究院工作論文，2016.