內部控制審計與財務報表審計的整合

摘 要：美國最先提出內部控制審計和財務報表審計整合的概念，我國開始實施內部控制審計后，整合審計已成為審計的一種主要方式。本文在比對財務報告和內部控制審計的基礎上，對內部控制審計和財務報表審計整合的必要性和作用做出了闡釋。文章的最后對內部控制審計和財務報表審計整合優化提出了幾點建議。

關鍵詞：財務報表審計；內部控制審計；審計意見；審計質量

一、引言

內部審計和財務報表審計具有一定的理論依據，符合成本效益原則，具體實施可分為規劃階段，實施階段，缺陷階段評估和審計報告階段。

《企業內部控制基本規范》和《企業內部控制配套指引》兩個文件系統介紹了會計師事務所內部控制審計的制度安排，為會計師事務所帶來了新的挑戰。如何將內部控制審計與傳統財務報告審計結合在一起，是提高審計工作效率過程中亟待決解決的問題。

二、內部控制審計和財務報表審計對比

1.審計對象。公司內部控制審計可以對財務報告內部控制的有效性進行審計和評估。對公司的財務報告進行內部控制可以提升財務報告的質量。因此，公司財務報告審計和內部控制審計都是為了提供更高質量的財務報告，兩者相同的部分在于財務報告內部控制的有效性。

2.審計方法。《企業內部控制審計指引》要求會計師事務所以自上而下的方式開展審計工作。首先了解內部控制的總體風險，確定企業層面的控制，確定相關的識別和了解可能的誤認來源，最后選擇控制風險，了解風險，評估風險和應對風險的措施。因此，內部控制審計遵循傳統財務報表審計的核心思想即風險導向審計方式，兩種審計方式相同。

3.審計程序。在進行內部控制審計的過程中要對內部控制設計和運行的有效性進行測試。財務報表進一步審計之前，必須進行控制測試，以便在確定實質性程序的性質，時間和范圍之前，根據有效性進行控制操作和有效性證據控制操作。內部控制審計訪問控制程序和財務報表審計的有效性的設計和運行大致相同，包括查詢，觀察，檢查和重新執行等。

三、內部控制審計和財務報表審計整合的必要性

第一可以提高審計效率。注冊會計師可以對公司財務報表審計實施控制性測試，可以初步了解被審計單位的內部控制，并作為對公司進行內部控制審計的依據。

第二符合成本效益的原則。如果兩家會計師事務所相結合，可以合理分配審計資源，減少審計程序，以及單位審計費用。

第三在審計工作中，被審計單位要持續不斷為審計機構提供審計證據，審計事項往往涉及企業文件管理部門，營銷管理部門，合同管理部門，客戶信息和審計人員。取證過程很復雜，如果兩種審計相結合會減少重復工作。

四、內部控制審計和財務報表審計整合的作用

對于注冊會計師，上市公司，和參與企業財務信息的各方來說，內部控制審計和財務報表審計的整合都具有重要意義。在審計業務發展的過程中，內部審計是變化較為重大的部分。相對于傳統的審計報表來說，整合審計模式提供了一種新的思路。長期看來，內部控制審計和財務報表審計的整合是完善資本市場管理，以及增強市場透明度的過程。

1.促進企業管理觀念的變革，強化內部控制制度的建設。內部控制審計的有效運行和審計的整合概念的提出給上市公司帶來了經濟技術大考驗，也產生了巨大的積極效應，使越來越多的企業開始注意建設內部控制制度，促進中國企業管理往更先進的方向發展。在引入內部控制審計政策過程中，內部控制將影響企業的整體價值。內部控制制度的完善會為企業帶來更高的效益，如內部控制涉及的一系列業務流程和審批制度，有助于管理層準確掌握企業情況，減少內部欺詐，防范風險。內部控制制度的完善設計，可以使企業部門之間保持聯系和相互遏制，使企業的日常業務有序進行。內部控制審計和整合審計已成為促進內部控制制度建設最有力的推動者。

2.擴大會計師事務所業務范圍，促進會計師事務所實施情況的快速提升。未來審計的總體趨勢將是內部控制審計和財務報表審計的整合。內部控制審計擴大了會計師事務所的業務范圍，為會計行業的發展提供了新的動力。根據統計顯示，自2010年我國實施內部控制審計以來，需要提供內部控制審計報告的上市公司，選擇兩家審計公司在同一家公司進行審計整合的公司占大多數，表明整合審計在實際運作中被更多的企業和會計師事務所接受。整合審計為注冊會計師行業新興審計模式以及會計師行業長期發展帶來了新挑戰和新機遇。但新模式的構建和形成需要一點時間的過度。整合審計模式的快速發展將會促使注冊會計師向更加專業化的方向發展，成為提高自身素質，加強專業培訓的驅動力。同時也在提高中國注冊會計師人員素質，行業專業標準方面起著重要的作用。

3.降低審計的總成本。財務報表審計和內部控制審計是審計的兩種不同形式，這兩種審計之間存在著共同點，而這種共同點正是兩種審計進行整合的基礎。這種整合使審計結果和證據可以互相使用，從而起到減少總體審計成本的作用。這些審計證據大多是兩種審計的共同需求，如果采用整合審計方式可以實現兩次審計之間的資源共享。財務報表審計和內部控制審計需要首先對企業的整體情況進行大概了解，同時對企業內部控制情況進行評估，這就需要在進行審計之前對相關資料文件進行收集，同時對公司員工進行詢問了解情況。從會計師事務所的角度來看，會節省大量的時間和精力，從企業的角度來看，企業有義務滿足會計師事務所的要求，提供全部信息。如果不進行整合審計，分開進行兩次審計，企業為配合會計師事務所的工作會花費大量人力物力資源，選擇整合審計可以節省中間重復的步驟，除了審計資源可以實現共享，也可以因為相互使用資源而減少溝通成本。會計師事務所進行整合審計，將使溝通變得更加方便，這些內容都將促進整合審計進程，減少整體審計成本，減少資源浪費和節省時間從而使審計過程更有效率。

4.降低審計風險，提高審計質量。如果企業在內部控制審計時，有重大錯報卻未在控制測試被發現，根據整合審計的實施程序，將能夠避免這種風險，對內部控制審計進行調整，直到更準確的審計意見形成。整合審計可以利用內部控制審計的優勢，提高內部控制評估的有效性，將更有利于財務報表風險評估的方法作為后續方案進行安排。整合審計中兩項審計進行相互驗證可以降低審計風險，從而使兩項審計的互補性也有所提高。

五、內部控制審計和財務報表審計一體化建議

基于以前的分析，可以發現財務報表審計與內部控制審計之間存在許多相關性，如審計程序，方法，目標和實踐，為整合審計提供了基礎，企業對整合審計帶來的提高審計效率，審計成本降低等有諸多期望，為實施整合審計提供了市場需求，也逐步成為積極倡導的未來審計模式。結合整合審計在實施過程中需要關注的問題，以及未來整合審計發展將帶來的積極影響，本文提出以下建議。

1.制定整合審計準則。整合審計目前受到企業青睞，大多數公司也在審計時進行整合審計。但是目前的整合審計沒有配套指導方針和具體規范，指導審計業務整合運作和實施內部控制審計指導方針，只提出了一些簡單的要求，所以整合審計目前僅停留在簡單的定義層面，而不是程序的具體實施。整合審計要想在實踐中得到更好的應用，取得長期性的發展，進行審計計劃，實施，程序等的整合就變得十分必要，包括為會計師事務所審計提供具體的準則指引。

2.加強注冊會計師人才隊伍的質量建設。在整合審計的過程中，注冊會計師是主要的實施者。會計師事務所中注冊會計師的素質決定著整合審計的質量。根據現有案例，可以發現國內大型會計師事務所整合審計是通過分工保證完成的，而不是由負責總體審計計劃和執行的注冊會計師完成。在整合審計時對兩種審計方法熟練掌握并能夠在實際的工作中有效地加以整合，具備這種能力的注冊會計師在目前的會計師事務所中非常稀缺。會計師事務所應掌握最新的人才流動信息和會計政策最新變動信息，時刻掌握市場人才需求，注意兩種審計人才的平衡，通過完善的人才培訓機制，為會計人員的提供最新的內部控制審計知識和技能培訓，同時不光是會計師事務所，部門和協會也可以為注冊會計師提供相關培訓，幫助注冊會計師行業水平整體提高。

3.大力加強信息管理。在目前科技快速發展的時代，許多企業已經在財務會計上實現了信息化管理，但與內部控制方面的結合應用并不明顯。內部控制設計的合理性可以由部門的規章制度和業務流程設定來判斷。如果企業要實現全面的信息化管理，可以提前設立內部控制相關的業務流程，從而降低注冊會計師在整合審計過程中的難度。信息管理可以使企業的財務信息和內部控制體現在一個系統中，更加方便了會計師事務所在整合審計中提取信息，從而提高整合審計效率，達到整合審計目標。

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作者簡介：呂玲潔，河南大學商學院會計專業，碩士