多次交易分步實現的企業合并的會計處理分析

錢國華

【摘要】筆者從企業合并的會計處理原則和方法入手，運用計算公式分析出個初始投資成本、合并成本及商譽。

【關鍵詞】多次交易；企業合并；會計處理

一、多次交易分步實現同一控制下企業合并的會計處理

通過多次交易分步實現同一控制下企業合并，合并日，按照取得合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本，該初始投資成本與原達到合并前長期股權投資的賬面價值加上合并日取得股份新支付對價的賬面價值之和的差額，調整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積不足沖減的，沖減留存收益。合并日之前持有的被合并方股權涉及其他綜合收益的也直接轉入資本公積（資本溢價或股本溢價），并按以下原則進行會計處理：

1.合并方于合并日之前持有的被合并方的股權投資，保持其賬面價值不變。其中，合并日之前持有股權投資作為長期股權投資并采用成本法核算的，為成本法核算下至合并日應有的賬面價值；合并日之前持有股權投資作為長期股權投資并采用權益法核算的，為權益法核算下至合并日應有的賬面價值；合并日之前持有股權投資作為金融資產并按公允價值計量的。為至合并日的賬面價值。

2.這里所謂的被合并方賬面所有者權益，是指被合并方所有者權益相對于最控制方面而言的賬面價值。如果被合并方本身編制合并財務報表的，被合并方的賬面所有者權益的價值應當以其合并財務報表為基礎確定。

3.如果通過多次交易分步取得同一控制下吸收合并的，按照同一控制下的吸收合并相同的原則進行會計處理。

4.多次交易分步實現的同一控制下企業合并，合并日原所持股權采用權益法核算、按被投資單位實現凈利潤和原持股比例計算確認的損益、其他綜合收益，以及凈資產變動部分，在合并財務報表中予以沖回，即沖回原權益法下確認的損益和其他綜合收益；并轉入資本公積（資本溢價或股本溢價）。

合并方的財務報表比較數據追溯調整的期間不應早于雙方出于最終控制方控制之下熟晚的時間。

案例：2013年6月30日，P公司向S公司的股東定向增發1000萬股普通股（每股面值為1元，市價為10.85元）對S公司進行吸收合并，并于當日取得S公司凈資產。P公司、S公司資產、負債情況如表1所示。

本例中假定P公司和S公司為同一集團內兩家全資子公司，合并前其共同的母公司為A公司。該項合并中參與合并的企業在合并前及合并后均為A公司最終控制，為同一控制下的企業合并。自6月30日開始，P公司能夠對s公司凈資產實施控制，該日即為合并日。

因合并后S公司失去其法人資格，P公司應確認合并中取得的S公司的各項資產和負債，假定P公司與S公司在合并前采用的會計政策相同。P公司對該項合并應進行的賬務處理為：

借：貨幣資金4500000

庫存商品（存貨）

2550000

二、多次交易分步實現非同一控制下企業合并的會計處理

1.在購買方的個別財務報表中，應當以購買日之前所持有被購買方的股權投資的賬面價值與購買日新增投資成本之和，作為該項投資的初始投資成本：

原賬面價值+新增投資成本=該投資的初始投資成本

購買日之前持有的被購買方的股權涉及其他綜合收益的，應當在處置該項投資時將與其相關的其他綜合收益（例如，因被購買方可供出售金融資產公允價值變動計入資本公積的部分，下同）轉入當期投資收益。

2在合并財務報表中，以購買日之前所持被購買方股權于購買日的公允價值與購買日支付對價的公允價值之和，作為合并成本。購買日之前所持被購買方股權的公允價值和賬面價值之差計入投資收益。

原持股權在購買日公允價值+支付對價公允價值=合并成本

購買日的合并商譽=按上述計算的合并成本一被購買方可辨認凈資產公允價值×持股比例

購買日之前持有的被購買方的股權涉及其他綜合收益的，與其相關的其他綜合收益應當轉為購買日所屬當期投資收益。

根據以上會計處理計算公式，不妨舉個實例來分析分析：

2012年2月1日，紅星公司取得了遠方公司20%的股權，支付的銀行存款為3000萬元（公允價值），取得投資時遠方公司可辨認凈資產公允價值為14000萬元。紅星公司對遠方公司具有重大影響。2016年7月31日，紅星公司另支付銀行存款為8000萬元取得了遠方公司40%的股權，兩項合計能夠對遠方公司實施控制；當日，紅星公司持有的遠方公司20%股權的公允價值為4000萬元，賬面價值為3500萬元。購買日遠方公司可辨認凈資產公允價值為18000萬元。

分析如下：

（1）紅星公司個別財務報表中該項投資的初始投資成本=3500+8000=11500（萬元）

（2）紅星公司合并財務報表中該項投資的合并成本=4000+8000=12000（萬元）

（3）合并財務報表中應確認的商譽=12000-18000x60%=1200（萬元）。