政府會(huì)計(jì)改革雙體系問題研究

張笑

[摘要]文章對(duì)《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》的框架體系和內(nèi)容進(jìn)行了邏輯分析，結(jié)合目前加強(qiáng)預(yù)算執(zhí)行、提高財(cái)政透明度以及推動(dòng)財(cái)政績(jī)效評(píng)價(jià)的要求，對(duì)當(dāng)前我國政府會(huì)計(jì)改革雙體系存在的問題進(jìn)行分析并提出建議。

[關(guān)鍵詞]政府會(huì)計(jì)；雙體系；財(cái)政透明度；財(cái)政績(jī)效；建議

[DOI]1013939/jcnkizgsc201718273

2015年10月，財(cái)政部公布了《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》（以下簡(jiǎn)稱《基本準(zhǔn)則》），并于2017年1月1日開始施行。《基本準(zhǔn)則》的發(fā)布是我國政府會(huì)計(jì)改革中的里程碑事件，它不僅對(duì)政府公共受托責(zé)任的履行情況進(jìn)行實(shí)時(shí)監(jiān)督，而且為提高政府績(jī)效提供了合理渠道。《基本準(zhǔn)則》規(guī)定政府會(huì)計(jì)由預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)構(gòu)成，預(yù)算會(huì)計(jì)實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制，政府會(huì)計(jì)主體應(yīng)編制決算報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告，分別反映政府預(yù)算執(zhí)行情況和財(cái)務(wù)運(yùn)行情況等方面的信息，雙報(bào)告、雙制度進(jìn)一步形成了政府會(huì)計(jì)雙體系。

1當(dāng)前我國政府會(huì)計(jì)改革雙體系存在的問題

11無法提供預(yù)算執(zhí)行控制和完全成本的充分信息

《基本準(zhǔn)則》出臺(tái)之前的政府會(huì)計(jì)實(shí)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度，以預(yù)算為直接導(dǎo)向，以收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)。《基本準(zhǔn)則》明確規(guī)定政府會(huì)計(jì)由預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)構(gòu)成。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)將交易記錄的范圍擴(kuò)展到了資產(chǎn)、負(fù)債與凈資產(chǎn)，從而提供了更加全面的成本信息。然而，預(yù)算執(zhí)行控制所要求的信息類型——與撥款使用有關(guān)的信息以及完全成本的信息在政府會(huì)計(jì)中依然無法體現(xiàn)。

12無法實(shí)現(xiàn)財(cái)政績(jī)效管理中相關(guān)成本費(fèi)用的準(zhǔn)確追蹤

預(yù)算會(huì)計(jì)所實(shí)行的收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)基礎(chǔ)意味著收到或付出款項(xiàng)的時(shí)間為會(huì)計(jì)記錄款項(xiàng)金額的時(shí)間，這樣的操作方式成本低廉、實(shí)行簡(jiǎn)單，但費(fèi)用和收入的期間無法確保正確，從而很可能低估或高估財(cái)政績(jī)效。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)所實(shí)行的權(quán)責(zé)發(fā)生制有效地改善了這一點(diǎn)，它包含“費(fèi)用”要素，有利于對(duì)政府部門的工程財(cái)務(wù)預(yù)算進(jìn)行把握和控制。然而，這種雙核算基礎(chǔ)依然無法解決財(cái)政績(jī)效管理中成本費(fèi)用準(zhǔn)確追蹤和定位的問題。

13雙核算基礎(chǔ)的應(yīng)用未達(dá)成共識(shí)

《基本準(zhǔn)則》明確了政府會(huì)計(jì)改革的基點(diǎn)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)適度分離又相互銜接的政府會(huì)計(jì)核算模式符合我國現(xiàn)在的國情。然而，在政府會(huì)計(jì)的實(shí)際業(yè)務(wù)活動(dòng)中，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)的核算基礎(chǔ)如何應(yīng)用？如何在一個(gè)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中既通過“資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用”五個(gè)要素核算形成決算報(bào)告，又能通過“預(yù)算收入、預(yù)算支出、預(yù)算結(jié)余”三個(gè)要素形成財(cái)務(wù)報(bào)告？目前，會(huì)計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界未能達(dá)成共識(shí)。

14政府會(huì)計(jì)信息化管理松弛

隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，民主力量逐漸興起，公民對(duì)于知情權(quán)和監(jiān)督權(quán)的要求越來越高，民主參政議政逐漸成為社會(huì)主流，政府會(huì)計(jì)有權(quán)利和義務(wù)做好會(huì)計(jì)信息化的規(guī)范工作，提高政府會(huì)計(jì)信息的透明度。政府會(huì)計(jì)體系的構(gòu)建必須考慮民主力量，消除公民與政府部門之間的信息不對(duì)稱，提高政府披露信息的真實(shí)性、及時(shí)性、準(zhǔn)確度和透明度，提高政府部門的公信力。然而從當(dāng)前的情況來看，政府會(huì)計(jì)生成資料不夠規(guī)范，會(huì)計(jì)信息不夠公開。

2政府會(huì)計(jì)體系建設(shè)的建議

21發(fā)展獨(dú)立的政府成本會(huì)計(jì)

在過去，成本會(huì)計(jì)被看作一種將成本合理分配到特定的成本對(duì)象上的一種會(huì)計(jì)方法，為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)提供支持。而政府成本會(huì)計(jì)被認(rèn)為提供有關(guān)政府活動(dòng)的成本信息和數(shù)據(jù)，用來滿足各種管理決策信息需要。政府不僅要對(duì)產(chǎn)出和成果負(fù)責(zé)，還要對(duì)產(chǎn)出和成果所消耗的成本負(fù)責(zé)，發(fā)展獨(dú)立的政府成本會(huì)計(jì)可以有效促進(jìn)政府的績(jī)效管理。

政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)不能有效地替代成本會(huì)計(jì)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)提供會(huì)計(jì)工作中的實(shí)際成本，評(píng)價(jià)政府績(jī)效尤其需要大量詳細(xì)的作業(yè)層面的成本信息，其中包括預(yù)期的未來成本，這些成本信息大多不會(huì)出現(xiàn)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的“費(fèi)用”要素中。盡管財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)為核算成本提供了非常好的框架基礎(chǔ)，但在精細(xì)度方面還需要更為專業(yè)的成本會(huì)計(jì)來提高。自2011年起，隨著經(jīng)濟(jì)中低速增長(zhǎng)的“新常態(tài)”的來臨，中國歷時(shí)約15年的財(cái)政收入超高速增長(zhǎng)時(shí)代結(jié)束了，然而財(cái)政支出壓力卻有增無減。在這種情況下，發(fā)展獨(dú)立的政府成本會(huì)計(jì)對(duì)成本有效監(jiān)督和管理有助于國家管控各個(gè)部門的成本費(fèi)用。

22進(jìn)一步完善政府財(cái)務(wù)報(bào)告的框架

依據(jù)目前政府公共管理理論和政府會(huì)計(jì)改革的要求，我國政府會(huì)計(jì)應(yīng)增強(qiáng)受托責(zé)任的觀念、全面反映政府的職能范圍、明確公共管理的多元化目標(biāo)，并按照不同目標(biāo)對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行分類，合理地選擇會(huì)計(jì)主體，從多個(gè)角度對(duì)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行披露報(bào)告，從而滿足不同的利益相關(guān)者的需求。

在民主國家里，政府接受人民的委托行使權(quán)力、治理國家。為進(jìn)一步完善政府財(cái)務(wù)報(bào)告的框架，確保政府嚴(yán)格履行受托責(zé)任，必須完善政府財(cái)政部門的審計(jì)監(jiān)督，強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)審計(jì)的重要性，加強(qiáng)對(duì)審計(jì)工作的重視程度，以提高政府財(cái)務(wù)報(bào)告和決算報(bào)告的公允程度和相關(guān)性，從而更好地幫助信息使用者實(shí)施決策。

23加強(qiáng)政府會(huì)計(jì)信息化建設(shè)

加強(qiáng)政府會(huì)計(jì)的信息化建設(shè)與政策和管理息息相關(guān)，應(yīng)做好與建立政府會(huì)計(jì)體系有關(guān)的各種法律法規(guī)的制定工作，制定信息化條件下政府會(huì)計(jì)處置規(guī)則，加大教育力度，培養(yǎng)會(huì)計(jì)人員良好的法律意識(shí)。對(duì)違反安全操作、蓄意改動(dòng)數(shù)據(jù)、故意失密泄密等違法行為制定嚴(yán)格的處罰條例，有效促進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革及信息化建設(shè)。此外，還應(yīng)建立獨(dú)立于政府的外審制度，從而保證審計(jì)機(jī)關(guān)提供客觀公正的審計(jì)報(bào)告。

處理好政府會(huì)計(jì)的信息化建設(shè)，應(yīng)當(dāng)明確會(huì)計(jì)核算與報(bào)告編制的關(guān)系。財(cái)務(wù)報(bào)告以會(huì)計(jì)核算為基礎(chǔ)展開編制，是會(huì)計(jì)核算結(jié)果的反映，脫離了會(huì)計(jì)核算的財(cái)務(wù)報(bào)告，其真實(shí)性、可靠性和可檢驗(yàn)性無法保證。從政府會(huì)計(jì)改革的發(fā)展方向來看，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的編制需要建立在規(guī)范的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)上，并按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制政府財(cái)務(wù)報(bào)表和政府合并財(cái)務(wù)報(bào)表。推進(jìn)層次化改革，逐步實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的責(zé)權(quán)發(fā)生制。

24逐步推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革

2015年10月財(cái)政部出臺(tái)了《基本準(zhǔn)則》，規(guī)定了政府會(huì)計(jì)自2017年1月起實(shí)行雙軌模式，這種模式符合我國現(xiàn)實(shí)國情，但可能會(huì)存在一個(gè)較長(zhǎng)的過渡期，因?yàn)槲覈姓聵I(yè)單位的財(cái)務(wù)人員尚未具備以權(quán)責(zé)發(fā)生制管理公共部門財(cái)務(wù)的經(jīng)驗(yàn)，并且我國正在實(shí)施的中期財(cái)政規(guī)劃改革是以多年期的視角來規(guī)劃預(yù)算資源的分配。根據(jù)我國目前的狀況來看，我國較為適合以一種較為溫和的方式去實(shí)施改革，由于我國政府會(huì)計(jì)常年處于一種固定模式下，改革要想進(jìn)行得徹底所面臨的阻力巨大，且會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的改革想要一次到位實(shí)施起來較為困難，漸進(jìn)式的改革可以給政府更多時(shí)間平衡成本和收益，對(duì)成本進(jìn)行更好的控制和把握。

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