高校單位層面內部控制建設與運行研究

●徐春芳

高校單位層面內部控制建設與運行研究

●徐春芳

高校單位層面內部控制包含控制環境和信息系統兩大方面，是內部控制建設與運行的基礎，對業務層面內部控制建設起到統馭性作用。以高校內部控制目標作為起點，按照當前法規邏輯框架，以領導重視度、決策議事機制、組織結構、人力資源政策等方面為切入口，對高校單位層面內部控制進一步細分，分析其現狀、存在的問題及成因，并提出改善高校單位層面內部控制建設和持續優化的建議，希望能給高校內部控制環境建設帶來一些參考。

高校單位層面內部控制

一、緒論

（一）研究背景

習近平總書記在中國共產黨第十八屆中央紀律檢查委員會第二次全體會議上發表重要講話“把權力關進制度的籠子里”，這是要將貪污腐敗扼殺在搖籃中，是對各級領導干部的要求，也是保護各級領導干部。從近年來各高校時有發生的貪污受賄、挪用公款、“小金庫”、招標采購舞弊等事件來看，內部控制建設不力是重要原因。不少高校制度建設不健全、不重視風險防范、內部監管缺失，使得高校對風險沒有制定有效的防范措施，以致于不能及時發現和化解風險。根據財政部發布的《行政事業單位內部控制規范（試行）》（以下簡稱《規范》）和《關于全面推進事業單位內部控制建設的指導意見》等文件的要求，教育部于2016年6月發布了《教育部直屬高校經濟活動內部控制指南（試行）》，要求各部屬高校參照實施，組織部署工作，并明確要求確保2016年底前完成內部控制的建立和實施。各地方高校在省財政廳和教育廳的要求和指導下也相繼開始了該項工作，不少高校的內部控制從建設期逐步進入踐行期，這是外部監管機構要求和高校自身需求結合的結果。

（二）研究意義

高校經濟活動中，其全部非稅收入均需上繳財政后統一納入預算進行管理，教育廳每個年度也會委派外部審計單位對高校預決算收支情況進行審計，但每年都存在許多問題，審計報告中常年提及的重復性問題仍得不到解決。從行政事業單位內部控制目標來看，高校如果通過制定制度、實施措施和執行程序，對經濟活動的風險進行了有效的防范和管控，可以緩解并逐步減少這些問題的發生。單位層面控制作為高校內部控制體系建設的基礎，對內部控制建設的各個方面都會產生直接影響，為其他方面的內部控制營造環境。此外，在高校多數實行領導經濟責任制情況下，有效的內部控制不僅可以填補經濟責任約定書中不完善的部分，減少法治涉及不到而人治不夠公平公正帶來的問題，還有利于對全校及全體員工的行為進行規范。實現高校內部控制目標，首先需要重視以高校內部控制環境建設為核心的單位層面內部控制，它決定著整個單位的基調，對員工認知有重要影響，同時，作為其他控制要素的基礎，直接決定內部控制的效果，影響內部控制目標的實現。

（三）文獻綜述

在國外高校內部控制建設方面，美國公立高校較早關注并實施內部控制，其實踐表明有效的內部控制實施推進了近代美國高等教育的發展。美國公立高校的內部控制受政府和企業內部控制理論和實務的影響，且政府和企業內部控制理論和實務發展為推進公立高校內部控制的建立、有效實施提供了理論和實踐的指導。大部分公立高校受美國反虛假報告委員會下屬發起人組織委員會（COSO）發布報告的影響。

我國在政策文獻方面，近些年針對內部控制制度體系建設的規范引領性文件和研究文獻較多，黨的十八屆四中全會通過《中共中央關于全面推進依法治國若干重大問題的決定》，為對內部控制提供了方向指引。財政部頒布的《行政事業單位內部控制規范（試行）》（財會〔2012〕21號）為內部控制制度體系建立指明了方向，其后又通過《財政部關于全面推進行政事業單位內部控制建設的指導意見》（財會〔2015〕24號），以及《行政事業單位內部控制報告管理制度（試行）》（財會〔2017〕1號）推動內部控制體系建設的落地實施與持續優化。江蘇省教育廳要求各高校依據《江蘇省省屬院校經濟活動內部控制實施指南（試行）》（蘇教財〔2017〕2號）報送內部控制建設方案，是繼江蘇省財政廳《關于全面推進行政事業單位內部控制建設指導意見的通知》（蘇財會〔2016〕14號）后對江蘇省高校內部控制建設工作提出的最新要求。但是對于內部控制管理制度具體落地上，各高校還處在空白期或者摸索期，高校尚未建成經實踐檢驗較為成熟的內部控制建設方案，需要結合政策文件和相關理論深入研究如何將內部控制制度平穩、有效地落地。教育部組織直屬高校在2016年完成了《教育部直屬高校內部控制風險點梳理和基本制度框架體系》，黑龍江省財政廳組織黑龍江省會計領軍人才（后備）成立課題組，制定了《黑龍江省行政事業單位內部控制應用指引（試行）》，并于2014年11月正式發布試行。上述國家和省廳文件的頒布、同行的探索，以及本單位在內部控制建設與實施中的經驗，都為相關研究奠定了基礎。

在學術研究方面，行政事業單位內部控制的一般性研究較多，從高校角度研究內部控制的相對較少。闞淑媛等參照企業的內部控制指導性文件《企業內部控制基本規范》從文化、組織機構、人力資源、內部審計等四方面分析高校內部控制環境的問題和建議；劉紅俠等對高校內部控制環境的研究從重視度、組織機構設置、人力資源政策、成本意識等方面展開；張寧分析單位層面內部控制將控制環境和信息溝通納入了研究范圍；劉琴等進行高校單位層面內部控制建設分析時，除了分析內部控制環境的內容，還將財務體系、信息溝通的內容納入分析。這些研究均在一定程度上體現了《規范》的要求。

二、高校單位層面內部控制建設與運行規劃

（一）單位層面內部控制對業務層面內部控制的影響

單位層面內部控制作為業務層面內部控制的基礎，完善的單位層面內部控制建設有利于業務層面內部控制建設的有效開展。因單位層面的內部控制建設涉及面較寬，不同于業務層面會涉及具體的經濟活動，不會像業務層面般顯示出內部控制建設立竿見影的效果。但是如果僅重視業務層面的內部控制，殊不知單位層面的內部控制如果較薄弱可能會直接導致業務層面內部控制的失效，從“白條抵庫”的案例就可以得出教訓，貨幣資金控制流程設計得再完美，遇到素質較低的會計人員、關鍵崗位不輪崗等單位層面的內部控制建設問題，業務層面的控制還是會失效。因此，高校應該重視單位層面內部控制對業務層面的基礎性作用，做好兩個層面的內部控制建設，促進兩個方面相互融合、共同發展。

（二）單位層面內部控制建設與運行的內容

單位層面內部控制的主要內容包括領導層對內部控制的重視程度、組織結構、人力資源與激勵、單位文化、財務體系、內審體系、信息溝通與信息系統建設等方面。高校目前較為重視的是財務體系部分，對其他方面重視度還不夠，導致內審獨立性發揮不夠、缺乏信息有效溝通的平臺或者渠道。作為單位層面內部控制相輔相成的幾個組成部分，高校應注重這幾個方面的全面發展。

（三）單位層面內部控制建設與運行的目標

經濟活動的合法合規、資產安全和使用有效、財務信息真實完整、有效防范舞弊和預防腐敗、提高公共服務的效率和效果是高校內部控制的目標，這五大目標也是從單位層面出發的，不同于業務層面對具體業務的控制目標可操作性較強的特點，單位層面的控制目標涉及面寬，但是與高校的總體目標是一致的，是將總體目標進行細化并具體化之后，結合《規范》的要求而來的。

（四）單位層面內部控制建設與運行的原則

單位層面內部控制的原則包括：全面性、重要性、制衡性、適應性。全面性體現在全體員工、所有的經濟活動及其全過程，這就要求高校不僅是領導層而且是全體員工，不是某項經濟活動而是所有的經濟活動，不是經濟活動的某個環節而是所有環節都需要遵循內部控制；重要性則是在全面性的原則下要針對重要業務、重要事項、高風險事項采取控制措施將風險降低或控制在合理范圍；制衡性強調橫向和縱向權力的牽制作用，發揮好監督部門的獨立性；適應性則是要求內部控制要適合本學校的具體特點，只有恰到好處的適合本校內控體系，才能發揮較好的控制作用，實現較為理想的控制效果。

（五）單位層面內部控制建設與運行的組織

單位層面內部控制的組織包括確定內部控制牽頭部門、建立各二級部門之間在內部控制工作中的溝通與聯動機制。眾多高校應各上級部門要求已經開展內部控制工作，并確定了牽頭部門，但是對于溝通與聯動機制的建立目前尚未有實質性的進展，但是這項工作作為單位層面風險評估中重點關注的內容，高校應該引起重視。

（六）單位層面內部控制建設與運行的程序

單位層面內部控制建設與運行的程序就是這項系統工程如何進行，包括計劃、調研、設計、實施和驗收。具體的需要成立相關領導工作小組，收集相關的制度依據并梳理本校經濟活動的業務流程，分析、確定風險點并選擇好應對策略，建立各項內部控制制度并及時、有效執行，對建立的內部控制體系進行測試和驗收以分析其有效性。

三、高校領導層面對內部控制體系建設與運行態度分析

（一）高校領導層對內部控制體系建設與運行的態度決定其成敗

單位領導的管理風格對內部控制體系建設的影響是長期的，甚至會跨越自己的任期。也就是說對一個單位的文化建設的影響是潛移默化的，會影響單位的道德和行為準則、溝通這些準則的方式，以及在實踐中強化這些準則的方式。如果管理層非常重視內部控制，風險意識較強，對施行內部控制的態度也很堅定積極，則會營造出利于業務層面內部控制建設的環境，有助于業務層面內部控制的控制目標實現、風險防范及控制的有效性。同樣，作為設計、建立、執行、監督內部控制的全體員工的誠信和道德價值觀將直接影響到內部控制實施的有效性，因為內部控制業務層面控制活動和風險評估、信息與溝通、監督等其他要素都需要有良好的誠信和道德價值觀的人去實施才能保證有效性，所以COSO框架將誠信和道德價值觀作為控制環境的首要因素是有道理的。行為準則需要員工遵守，關鍵在于溝通這些準則以及在實踐中強化這些準則的方式，而不是準則本身，管理層作為準則的制定者，他們的示范和榜樣是員工遵守準則的最好保證。

（二）高校領導層對內部控制體系建設和運行態度的現狀及問題

高校在遵守法律層面執行普遍較好，但是通過行為準則以及溝通和強化準則方式所反映出來的對誠信和道德價值觀的重視度還是不夠，一方面道德價值觀的確立較為困難，另一方面存在員工因為單位的刺激或誘惑作出一些違背誠信與道德的事情。在認知上，高校普遍存在對內部控制環境的重要性認識不夠，風險防范意識缺乏，成本控制意識薄弱等。高校管理層更加注重行為準則的制定，要求員工按照準則去執行，而不是做好示范發揮榜樣作用。帶來的問題就是高校自上而下的內部控制文化氛圍不濃，有的高校因員工違背誠信和道德或者違反行為準則而降低了內部控制效率甚至帶來風險。主要原因系高校領導層對內部控制建設重視度不夠，認為作為非營利性的撥款單位收入較為穩定，對風險防范意識較為薄弱，多數只是套用轉發上級部門發布的文件要求，并沒有結合文件和自身實際設計適合本校的內部控制體系建設方案。此外，事業單位的內部控制建設起步也較晚尚不成熟，作為高校內部控制建設的指導性文件——財政部發布的《規范》，是2012年發布要求各高校2014年1月1日起開始施行。

（三）如何推動高校領導層對內部控制體系建設與運行的重視程度

高校內部控制建設與運行缺乏內在動力的原因在于對高校領導層個人利益的相關程度不高，加強外部監督勢在必行。當前的巡視制度已經讓很多高校領導感受到推動內部控制對自身的益處，不少省份的審計廳對管轄范圍內單位內部控制體系建設與運行的監督也能推動高校內部控制的發展。高校領導層所管轄的范圍很多，內部控制僅僅是其中一項內容，特別是很多高校領導是各專業背景的專家，對專業化管理方面的知識和技能儲備不足，或者根本不了解內部控制是什么，更有甚者為了個人利益而抵制內部控制。要實質性開展內部控制建設工作，提高其運行的效率和質量，高校領導需全面重新認識內部控制體系建設的內容，從而科學認識這項工作的重要性，從思想深處肯定這項工作的必要性。從自身做起重視內部控制建設工作，以身作則，全面灌輸作為高校文化的產物——誠信和道德價值觀，誠信和道德價值觀作為控制環境的首要因素，它影響內部控制的其他構成要素的設計、執行和監控，形成整個高校領導遵道德守誠信的行為作示范、員工自上而下的遵道德守誠信做工作的氛圍。對于違反誠信道德守則的員工給予公開的懲罰，鼓勵揭發違反誠信道德行為，如此，領導的這些正面行為能夠很好地融入高校文化。

四、高校議事決策機制建設與優化

（一）高校議事決策機制的作用及意義

高校合理的決策議事機制有利于提高決策的民主性和科學性，防范或者降低決策風險。為實現這一目的，應當制定相關議事規則，合理有效的決策議事機制，形成單位領導班子組成、堅持民主集中原則、決策中結合領導專家和群眾等意見、針對重大經濟事項、注重決策的執行和效果跟蹤的過程。

（二）高校議事決策機制存在問題分析

目前高校議事機制的現狀較多是針對“三重一大”等重大經濟事項有相關的流程和標準。但多數經濟活動由于決策、執行、監督工作流程重縱向權力下分配工作的模式，決策、執行、監督不能實現有效分離，無法體現既相互制約又相互協調的作用。尤其在決策機制上，往往重領導意見、輕專家意見、忽視群眾意見、忽略技術咨詢，無法做到視情況實現這幾項的有機結合。普通高校實現黨領導下的校長管理、教授治學、民主監督較為困難。主要是因為決策、執行、監督權力的獨立性得不到保證帶來的權力牽制作用難以發揮；決策議事的透明度不高和執行力度不夠，體現在針對決策事項是否執行、執行過程和執行過程中是否調整以及如何調整的情況的監督反饋工作的缺漏，導致決策議事機制下決策的要求未做到貫穿整個事項全過程。

（三）高校議事決策機制優化措施

《規范》中要求單位的議事決策機制應該是集體研究、專家論證和技術咨詢相結合，重大經濟事項的界定及決策尤其需要引起重視，經濟活動的決策、執行、監督及其過程應該由相應的機構和專業人員去實施，只有實現有效的分離才能體現監督；過程監督、及時糾錯、問責機制應該也在決策議事機制里有所體現，有效的決策議事機制應該不僅僅將該項工作停留在決策中，還應針對決策前、決策后、執行中、執行后的出現需要調整決策、問責決策、監督執行、問責執行等情況出現后的有效應對。具體來講，高校還應當把散落在各個具體制度中的“三重一大”問題梳理出來形成單獨的文件，才能形成清晰的脈絡，否則容易出現掛一漏萬的情況。

五、高校組織架構設置與權責分配優化

（一）高校組織架構設置與權責分配對內部控制體系建設的意義

組織架構是將單位經濟活動組織起來為實現目標、便于執行戰略的框架，主要是機構設置和權責分配。機構設置越健全，越有利于控制活動的開展，例如設置內部審計機構、內部控制機構和專業性需要的專業委員會等機構的高校，在監督和決策方面比不設置相關機構的專業性和執行效率方面都有優勢。權責分配則體現在決策權、執行權和監督權的相互分離和制約，以及業務層面的崗位職責上。從對業務層面內部控制的影響來說，如果沒有組織架構和權責分配，跨職能流程圖的繪制都會成為問題，因為無法把單位整體職能合理分配給各個具體部門和崗位。

（二）高校組織架構設置與權責分配存在問題及成因分析

高校缺乏單獨的內部控制職能或者牽頭部門，現存的監督機構多是內部審計部門，從高校現存的內部審計部門及其發揮的作用來看，審計部門發揮獨立性的較少，尤其是針對審計問題發表意見的獨立性缺乏。主要原因在于高校機構設置的現狀是重視縱向權力義務，橫向部門之間的溝通、監督作用較為薄弱，缺乏一個專業的職能機構或者部門發揮內部控制的作用，行使內部控制的職能填補這一缺陷。

（三）高校組織架構與權責分配優化方案

單獨設置內部控制職能或者牽頭部門，《規范》中明確指出設置該部門是為了協調好內部控制工作，使所有對內部控制的完善和有效實施有直接影響或重要作用的崗位及部門（比如：財務、審計、紀檢、資產、基建等）在內部控制的具體實施過程中發揮積極作用。落實關鍵崗位責任，明確崗位分工、不相容崗位相互分離、相互制約監督，高校對領導崗位和關鍵崗位的責任制方面的控制有待完善，輪崗制度能夠很好地防范和規避舞弊現象，強化過程中的監督。部門的設置能夠有效改善相關部門在工作中“各掃門前雪”的現象，從有效的招標工作可以看出，招標專家庫抽取出來的不同部門參加招標工作的成員對招標工作的牽制作用很明顯，內部控制涉及的工作更為廣泛，故關于內部控制職能或者牽頭部門的設立能更為全面和細致地監督到高校的各項工作。另外，高校要充分發揮財務部門監督作用，發揮內審部門的獨立性，健全的財務體系和內審體系也是單位層面內部控制的一個重要構成部分，這兩個部門職能發揮好對于整個內部控制流程至關重要。

六、高校人力資源政策與激勵體系建設與優化

（一）高校人力資源政策與激勵體系對內部控制體系建設的意義

作為單位層面內部控制的重要要素之一，其施行的效果將直接影響踐行內部控制所有環節的員工，在這個要素中健全崗位責任制、保證和不斷提升關鍵崗位員工的能力和素養、構建有效激勵機制均會對內部控制業務層面的控制活動產生積極有效的直接影響。健全崗位責任制，首先應明確各個崗位的職責尤其是業務層面以及監督等活動內部控制關鍵崗位；其次，保證不相容崗位的分離以實現相互制約和監督；最后，針對內部控制關鍵崗位實行輪崗制度。保證和不斷提升關鍵崗位員工的能力和素養，尤其是關鍵內部控制崗位和會計人員崗位，將專業能力和素養作為應聘的考察標準之一，保證新員工的能力和素養能夠契合關鍵崗位要求，關鍵崗位員工的專業能力和素養是業務層面內部控制有效運行的保證。構建有效的激勵機制能夠提高員工的積極性、做到獎懲有效結合，有效的激勵機制不但能夠刺激員工工作的積極性，還能提高工作的效率，有利于業務層面內部控制工作的開展。

（二）高校人力資源政策與激勵體系存在的問題及成因分析

崗位責任方面，高校關鍵崗位責任得不到落實是目前高校普遍存在和難以解決的問題，雖然崗位聘用工作中對崗位職責有明確要求，但對于一些關鍵崗位比如：財務、資產管理、基建、紀檢和審計等崗位僅有責任書是不夠的，這些崗位中產生的問題需要通過輪崗才能讓問題顯露并進行解決。多數高校沒有相關的制度要求和實施細則，針對無法輪崗的也沒有通過相關的不定期審計或者突擊檢查進行監督。關鍵崗位人員方面，內部控制關鍵崗位和財務人員專業素養得不到保證。高校財務、審計、人力資源、資產等專業性較強的部門或者崗位員工存在不具備持有相關專業證書和專業背景的情況；財務、審計等部門負責人輪崗中存在未將這些崗位的專業性要求考慮進去，如：學歷學位、專業職稱、工作實績相關性等，存在沒有會計或者審計工作實績、職稱、財務背景的人員擔任相關崗位負責人的現象。普通財務人員中高學歷、高職稱的數量少、占比低，這嚴重影響了財務人員工作和提升自己素養的積極性，從而影響了財務人員的梯形隊伍建設。細化的財務分工、不完善的梯隊建設帶來許多高校財務人員關注自身的崗位職責范圍之內的業務，將主要工作停留在關注會計核算職能，沒有發揮監督職能。

（三）高校人力資源政策與激勵機制優化思路

企業進行責任追究可以讓領導干部認識到崗位責任書不是只需簽約不需踐行，離任審計報告不是只需出具不需追究存在問題的責任。提升內部控制關鍵崗位和財務人員專業素養。高校應注重內部控制關鍵崗位人員專業素養要求，要重視這些人員在應聘時和入職后專業素養及提升，例如：人事部門人員需不斷加強對人力資源的相關政策制度的更新與熟悉以建立、健全和完善人力資源政策；人事部門如果把關不嚴格，引進的人才專業素養較差，就極可能成為內部控制中的一個風險點；審計部門人員能否從專業的角度進行內部審計工作去發揮審計監督作用。高校應該對財務人員團隊配備有學歷、學位、專業、職稱等相關的要求以保證團隊的專業性，更加重視財務人員入職后理論結合實際的培訓教育，通過后續的專業素養提升完善財務人員梯隊建設。加強財務人員梯隊建設的一個重要方面是，財務工作不應僅局限于核算的職能上，更應發揮監督的職能，體現在：節約和控制成本、提高資金使用效率、控制和防范風險，等等。財務人員應逐漸具備這樣的專業素養，能否在監督職能中發揮作用也應作為考核財務人員專業性的一項重要指標。

七、高校信息溝通與信息系統優化

（一）高校信息溝通與信息系統建設對內部控制建設的意義

如果沒有信息與溝通，單位發生的風險就無法傳遞給責任部門來解決；如果沒有把內部控制落實到信息系統中，內部控制建設的固有局限性之一也就是高層對內部控制的破壞就會非常容易。《規范》僅對信息技術的運用作了簡要的要求，并沒有詳細規定信息與溝通的相關要求，但信息與溝通作為控制環境和其他要素之間進行溝通的橋梁，內部控制活動的實施需要其作為依據，結果也需要通過信息進行反應。

（二）高校信息溝通與系統建設存在問題及成因分析

高校存在的問題較多的是信息不夠公開透明、信息溝通不暢、信息技術運用水平低下等。信息不公開透明帶來的弊端就是缺乏群眾監督；信息溝通不暢帶來的弊端就是問題不能夠及時被發現解決，不利于領導層及時采取有效措施解決問題，部門之間缺乏溝通帶來交叉業務不能及時、精確被處理，例如高校普遍存在的資產不能實現賬實相符、賬賬相符等問題；信息技術運用水平低下可能帶來的最為嚴重的問題就是安全問題，例如財務、資產管理系統等。

（三）高校信息溝通與信息系統優化設計

高校要利用好信息溝通與信息系統，可以從內部報告體系、工作任務分解及監察機制、橫向信息溝通體系和信息化技術運用四個方面出發。內部報告體系可以讓領導及時了解學校的管理情況和財務情況以便于做決策分析，提高管理效率；工作任務分解及監察機制則要求讓每個部門、每個崗位工作的任務、目標、職責明確化、具體化，這既有利于提高工作效率又能公平、公正地考核員工；橫向信息溝通主要是部門之間和崗位之間的溝通，有利于部門之間的相互監督以及信息流通更加暢通，便于工作的高效開展，例如財務和資產部門及時溝通資產情況有利于學校資產管理的效率提高，預算與業務部門之間的溝通能夠及時有效地分析預算執行情況，提高資金的使用效率。信息系統建設方面首要的問題是要建立“頂層設計”，否則信息孤島會成為常態，很多風險就會有利于控制系統以外。信息技術的運用則可以彌補人為因素在管理中的弊端作用，提高內部控制的效率。

綜上所述，高校內部控制是對高校的經濟活動進行控制，但從事經濟活動的主體是人，所以高校內部控制最終最關鍵的還是對人的控制。因此，要實現組織的目標，不是僅僅改變制度或者體制，更為重要的是實施這些制度或者體制的人是否具備這樣的職業道德和專業素養來實現目標，這需要高校從單位層面對原有的控制環境進行更新改造，構建更加有效或者新的內部控制環境，這個環境中更加重視人和環境的相互作用和影響，決策議事機制、組織結構和人力資源政策健全、完善，契合高校自身發展的內部控制體系和實施細則得到有效運行。再結合健全的財務體系、獨立的內審體系、有效的信息與溝通，

實現不斷完善和踐行內部控制管理的各項工作。有效的內部控制又會有利于高校實現自身目標，更有利于內部控制的有效運行，從而步入良性循環，實現高校的長足發展。■

（本文屬于江蘇省教育廳課題——基于“互聯網＋”時代高校財務內部控制體系建設與評價研究的階段性成果，基金項目號：2016SJA630013）

（作者單位：南京科技職業學院）

[1]財政部.行政事業單位內部控制規范（試行）[EB/ OL].2012-11-29.http://kjs.mof.gov.cn/zhengwuxinxi/ zhengcefabu/201212/t20121212_713530.html.

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（本欄目責任編輯：尹情）