新舊會計準(zhǔn)則下同一控制下控股合并會計處理異同及對財務(wù)報表的影響分析

齊建云

昆騰微電子股份有限公司

摘要：2011年以來，國際會計準(zhǔn)則理事會相繼發(fā)布、修定了一系列的會計準(zhǔn)則，開啟了國際報告準(zhǔn)則的新一輪變革，其中主要涉及公允價值計量以及合并財務(wù)報表等。為了與國際會計準(zhǔn)則接軌并完善我國的會計準(zhǔn)則體系，使財務(wù)報表更加公允的反應(yīng)企業(yè)的公允價值和經(jīng)營成果，2014年財政部對我國的會計準(zhǔn)則進行了一系列相應(yīng)的修訂，其中包括《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號—長期股權(quán)投資》（財會[2014]14號）和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》（財會[2014]10號）。由于我國市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展，企業(yè)集團化的趨勢越來越明顯，更多的企業(yè)是以集團的形式存在，企業(yè)集團內(nèi)部的合并重組現(xiàn)象日益增多，本文對于同一控制下的控股合并這一企業(yè)行為在新舊準(zhǔn)則下的處理差異進行對比并分析其對財務(wù)報表的影響。

關(guān)鍵詞：會計準(zhǔn)則 控股合并 財務(wù)報表

一、單體報表差異及對財務(wù)報表影響

根據(jù)2006會計準(zhǔn)則《企業(yè)會計準(zhǔn)則20號——企業(yè)合并》，合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日在被合并方的賬面價值計量。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價賬面價值（或發(fā)行股份面值總額）的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。可以看出，在2006會計準(zhǔn)則下，對于同一控制下的控股合并，合并方的長投入賬價值的確定，是按照被合并方凈資產(chǎn)的賬面價值乘以持股比例來確定，而支付的對價，不論現(xiàn)金還是非貨幣資產(chǎn)，也是按照賬面價值轉(zhuǎn)出，在合并中既不確認(rèn)合并產(chǎn)生的收益也不確認(rèn)非貨幣資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移產(chǎn)生的處置收益。因為同一控制下的控股合并屬于同一企業(yè)集團內(nèi)部的股權(quán)轉(zhuǎn)移，屬于企業(yè)集團內(nèi)部股權(quán)重組，不是按照市場公允價值進行交易。

從損益表來看，對于合并方，長投的價值反應(yīng)的是被合并方凈資產(chǎn)的賬面價值，換出資產(chǎn)的賬面價值進行轉(zhuǎn)銷，借貸方差額計入資本公積。對于出售股權(quán)的一方，如果換入的是非貨幣資產(chǎn)的話，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——費貨幣資產(chǎn)交換》第五條規(guī)定：“在確定非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)關(guān)注交易方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)”，按照不具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣資產(chǎn)交換的處理原則，換入資產(chǎn)的價值要按照換出資產(chǎn)的價值加上相應(yīng)稅費確定，也不會確認(rèn)損益。對整個企業(yè)集團的單體報表來看，都沒有確認(rèn)損益，所以這種處理方法能夠有效避免企業(yè)集團通過內(nèi)部股權(quán)交易來操縱利潤。

在資產(chǎn)負(fù)債表方面，合并方的長期股權(quán)投資的價值是按照被合并方的賬面凈資產(chǎn)的價值確定，這樣從合并方的資產(chǎn)負(fù)債表來看，雖然資產(chǎn)會發(fā)生變化，從整個企業(yè)集團看股權(quán)的價值反應(yīng)的是被合并方資產(chǎn)負(fù)債的價值，對于整個集團來講價值的確認(rèn)是一致的；如果是采用非貨幣性資產(chǎn)交換，出售股權(quán)的一方按照不具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性交易的處理方法，按照換出資產(chǎn)的賬面價值加稅費確定換入資產(chǎn)的入賬價值，也就是從合并方轉(zhuǎn)入的非貨幣性資產(chǎn)的價值基本上是按照換出股權(quán)的價值確定的。從總體來看，各項資產(chǎn)在集團單體報表上基本上維持原來金額不變。

2014年財政部對于會計準(zhǔn)則進行了一系列的修訂， 其中在2014年1月17日發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第6號》對于同一控制下的企業(yè)合并的會計處理方法進行了補充，在保持2006準(zhǔn)則對同一控制下企業(yè)合并處理方法的同時，對于被合并企業(yè)是從在被合并方是最終控制方以前年度從第三方收購來的情況下，規(guī)定合并方編制財務(wù)報表時，應(yīng)以被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債（包括最終控制方收購被合并方而形成的商譽）在最終控制方財務(wù)報表中的賬面價值為基礎(chǔ)，進行相關(guān)會計處理。這種情況考慮了如果被合并方是最終控制方從第三方購買來的情況下，股權(quán)轉(zhuǎn)出方報表中長投的價值是以被合并方資產(chǎn)負(fù)債的公允價值為基礎(chǔ)決定的，有可能與被合并方的帳面價值不一致，而2006會計準(zhǔn)則體系中對于同一控制下的企業(yè)合并的會計處理方法并沒有考慮這種情況，會導(dǎo)致股權(quán)在股權(quán)轉(zhuǎn)出方和轉(zhuǎn)入方單體報表中的計量基礎(chǔ)不一致。《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第6號》的補充規(guī)定能夠使長投的價值在轉(zhuǎn)出方和轉(zhuǎn)入方報表中的計量基礎(chǔ)保持一致，更科學(xué)的反應(yīng)企業(yè)經(jīng)濟活動的實質(zhì)和企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債狀況。

二、合并報表差異及影響

2006準(zhǔn)則體系下，同一控制下形成的企業(yè)合并，合并方在編制合并報表時，由于合并方的長投的金額與被合并方的凈資產(chǎn)的帳面價值金額是相等的，所以在合并時不需要對合并方的長投和被合并方的資產(chǎn)負(fù)債的金額進行調(diào)整，但是應(yīng)調(diào)整合并報表的期初數(shù)，視同該合并在起初開始就存在，應(yīng)當(dāng)根據(jù)合并方期初留存收益的金額，按照合并方的持股比例，自資本公積調(diào)整至留存收益，如果資本公積不夠沖減，應(yīng)當(dāng)在報表附注中進行說明。在2014年修訂會計準(zhǔn)則時，對于此基本的處理方法以及關(guān)于合并抵消的會計處理方法沒有發(fā)生變化，但是如果被合并方式最終控制放從外部購買來的情況下，需要對被合并報表的個別報表的資產(chǎn)負(fù)債的價值，按照原來在最終控制方中的價值進行調(diào)整，差額計入資本公積，如果不做相應(yīng)的處理，合并方長投的價值與子公司凈資產(chǎn)份額不能抵消，這樣處理在整個企業(yè)集團來看，合并報表的資產(chǎn)負(fù)債的價值在合并前后的報表中保持了一致性，保持了被合并方資產(chǎn)負(fù)債的價值都是從控制開始持續(xù)計算的。而2006準(zhǔn)則體系對于此種情況，由于在合并時，合并方長投的價值是按照被合并方的資產(chǎn)負(fù)債帳面價值基礎(chǔ)確認(rèn)的，抵消時也不對被合并方資產(chǎn)負(fù)債的帳面價值進行調(diào)整，所以這導(dǎo)致在合并后與合并前被合并方的資產(chǎn)負(fù)債的價值不一致，原來在最終控制方合并報表中被合并方的資產(chǎn)負(fù)債的價值是按照購買時的公允價值確定的，在發(fā)生同一控制下的企業(yè)合并后，在集團合并報表中，被合并方資產(chǎn)負(fù)債的計量是按照被合并訪的帳面價值確定的，這既不符合公允價值計量的原則，也不符合會計信息一致性的要求，而2014年會計準(zhǔn)則的修訂和補充有效的彌補和解決了2006準(zhǔn)則的這一問題，保證了會計信息的可靠性和一致性。

參考文獻(xiàn)：

[1]企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號—長期股權(quán)投資

[2]企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換

[3]企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并

[4]企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表

[5]企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第6號