關于我國納稅人權利的若干思考

韓萌萌

20世紀80年代以來，全球性的稅制改革逐漸興起，我國的稅制也進行了一次根本性的改革，對稅務機關進行重新定位，建立了新的征納關系。但由于“國家本位”思想根深蒂固，“義務本位”的觀念仍在稅收領域占據主導地位，保護納稅人的權利已成為極富現實意義的社會問題和法律問題。本文通過我國納稅人權利概念的提出、發展現狀、國內外納稅人權利的對比分析以及保護納稅人權利的意義等方面進行初步的分析探討。

納稅人權利發展現狀國內外對比分析意義

一、我國納稅人權利的提出

（一）納稅人權利的概念

根據中國國家稅務總局官網的定義，納稅人的權利是指納稅人在依法履行納稅義務時，由法律確認、保障與尊重的權利和利益，以及當納稅人的合法權益受到侵犯時，納稅人所應獲得的救助與補償權利。按照我國現行稅法規定，納稅人以及扣繳義務人的權利主要包括十四項：知情權、保密權、稅收監督權、納稅申報方式選擇權、申請延期申報權、申請延期繳納稅款權、申請退還多繳稅款權、依法享受稅收優惠權、委托稅務代理權、陳述與申辯權、對未出示稅務檢查證和稅務檢查通知書的拒絕檢查權、稅收法律救濟權、依法要求聽證的權利、索取有關稅收憑證的權利。

（二）納稅人權利提出的原因

首先是中國稅收法治的進展是否良好，國家財政收支的運行是否穩健，與納稅人的權利是否獲得有效的保護，有著密不可分的聯系。其次是長期以來，中國在稅收實踐中形成的根深蒂固的"納稅人只有納稅義務"的稅收觀念，嚴重地制約了中國依法治稅的進程。最后，納稅人權利是稅收法制發展到一定歷史階段的產物，是商品經濟的必然要求，近年來，納稅人權利已引起稅收立法者日益廣泛的關注。

（三）納稅人權利在我國的發展

納稅人權利在我國的發展具有起步晚、發展快、范圍廣泛等特點，長期以來，“國家本位”和“義務本位”的觀念在我國稅收領悟表現得較為突出，從理論上看我國將反映財政本質的“國家分配論”思想作為財政的具體形式加以強調，過分突出稅收的強制性、無償性和固定性，注重稅收的財政職能，極少關注納稅人權利問題；從實踐上看，具體稅制的設計主要從如何方便征收機關征稅出發，忽視了對納稅人相關權利的保護。不過，近年來我國開始關注納稅人權利的保護，具體措施主要有：2001年4月28日，我國修訂的《稅收征收管理法》首次明文規定了納稅人的若干權利；2008年7月，國家稅務總局新組建“納稅人服務司”，突出了納稅人服務的功能；2009年11月，國家稅務總局發表《納稅人權利與義務》公告（2009年第1號），這是我國歷史上第一個專門的納稅人權利公告。由此可見，納稅人權利在我國也將逐漸受到重視。

二、中國納稅人權利保護現狀

（一）現行法律對納稅人權利的保護

在我國，對納稅人權利的法律保護主要由憲法、稅收法律法規和其他相關法律法規等三部分構成?！稇椃ā穫戎赜趯{稅人民主監督權的保護，《稅收征管法》等稅收法律法規側重于對納稅人實體性權利的保護，《行政處罰法》、《行政復議法》等其他相關法律法規側重于對納稅人程序性權利的保護，明確了公民享有的回避權、程序抵抗權等程序性權利。

（二）我國現行納稅人權利保障機制存在的不足

首先是現行法律法規及稅收立法的欠缺。我國的現行《憲法》未從根本上確立稅收法定主義原則，同時缺少完整的稅收法律體系，而且稅收立法層次較低，難以有效保護納稅人的利益。其次是納稅人權利行使能力的弱化。存在著稅務機關缺乏納稅服務觀念、納稅人自我保護力量不足、納稅人權利缺乏有力保障等問題。再次是稅收制度缺乏相對的公正性。我國缺乏獨立、專業的稅收審判機關和專業的稅務法官，同時稅收立法聽證制度還不夠成熟，種種原因導致稅收制度不夠公平。最后是納稅人權利意識的淡薄。牢固的權力本位，國家本位，義務本位觀念的影響根深蒂固，導致公民自身的權利意識很薄弱，當自己的權利被侵犯時很少用法律武器進行自己保護。

三、國外納稅人權利保護措施對我國的借鑒意義

（一）立法保護

立法保護主要通過立法機關的立法行為為納稅人權利提供確定的法律保護。在第三次稅改浪潮中，各國對納稅人權利的保護首先是從加強對征稅機關的征稅權力的審查和限制開始，并且在稅法實體法和程序法中開始有意識地增加了納稅人權利保護的規定。美國、法國、日本等國家都在本國憲法中明確了稅收法定主義原則，美國和澳大利亞頒布《納稅人權利法案》、加拿大頒布《納稅人權利宣言》，給予納稅人權利法律保障。

（二）行政保護

行政保護是通過行政機關的解釋和執行法律的行為為納稅人權利提供具體的保護。在美國，征稅機關開展的納稅人服務具有悠久的歷史，而且在三部納稅人權利法案頒布之后，行政服務有了更為全面的改善和提高。在加拿大，稅務機關向納稅人承諾提供禮貌和周到的服務，并幫助納稅人行使憲章和法律賦予他們的權利。英國、澳大利亞、法國、意大利等其他國家也紛紛效仿，通過行政機關自身加強正當程序的監督以及廉政建設，納稅人受到稅務人員不當行為侵害的幾率也大大降低。

（三）司法保護

司法保護是司法機關對立法行為和行政行為的監督，對違法行政行為予以糾正，為納稅人權利提供最終的司法救濟。憲政發展較為充分的國家，如美國、加拿大和德國均非常重視司法對遭受公權力侵害的個人權利的救濟，納稅人權利的保護也得益于憲法適用司法化的推動。以德國為例，德國憲法幾乎所有條款，無論是直接規定個人權利的條款，還是規定一般憲法原則的條款，均能被法院直接援引來適用于稅收領域的納稅人保護。

（四）納稅人自我保護

同樣構成發達國家納稅人權利保護機制之網的，還有另一種重要且不可忽視的保護方式，即是納稅人的自我保護。納稅人的自我保護的發展表現為各國納稅人協會組織的廣泛建立以及其積極有效的維權活動，目前，不僅許多發達國家均設有納稅人協會，而且國際納稅人協會也已成立。納稅人協會的組建及活動，使得分散、弱小的單個納稅人得以組織的力量、行動的力量來對抗龐大、強大的國家及其征稅機關，為納稅人權利的爭取、擴展和維護提供了有力的組織支撐

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