基于霧霾治理的排污權交易核算研究

唐嘉憶+陳煦江

【摘 要】 霧霾常態化已是事實，按照霧霾污染的經濟屬性，達成治污減霾目標的核心是加快市場化的霧霾污染物排放權交易，從而緩解資源緊張、大氣環境惡化、經濟發展日益不平衡的現象。為實現可持續發展的目標，需要人們摒棄過去高耗能、快增長、重污染的粗放型生產方式，把資源持續利用和環境保護作為發展進程的重要組成，所以排污權交易這一市場方法得以推行。但在我國，排污權交易發揮其作為新型經濟手段，引導和調控宏觀經濟發展的作用十分有限，究其根本是因為針對排污權交易的會計處理難以標準化，從而使得市場化調劑遇阻。從霧霾防治角度出發，以排污權交易作為研究對象，提出應規范霧霾污染物排放權交易的會計核算；根據污染物排放權時效的差異展開分析，得出排污權的會計屬性應為資產類；計量上需結合歷史成本和公允價值兩種會計計量屬性模式進行；后續計量上對屬于長期資產的排污權應進行攤銷及減值測試。

【關鍵詞】 霧霾治理； 排污權交易； 會計處理

【中圖分類號】 F275 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）10-0042-04

我國的霧霾問題日趨嚴重，這樣的常態性天氣狀況有損大國形象的同時，對國民健康、環境保護也影響巨大。研究表明，霧霾并非完全意義上的自然現象，更多為居民、工業企業、交通體系等社會因素造成，且目前自然環境所接受的污染物中約有80%來自企業。所以面對霧霾，必須著力于污染物排放巨大的工業企業，因工業企業不加限制的排放是霧霾的根源，污染物溢出性突破了環境的自愈能力。通過排污權交易，能逐步遏制企業污染物排放，使企業對環境的外部性影響內部化，化解環保與發展的矛盾。上海早在1986年就開始了排污權交易試點，經過30年發展，我國多省市也陸續推廣。納入企業核算體系中的排污權交易作為其一項重要的經濟活動，對企業的生產經營產生影響，但市場化交易背后伴隨的會計處理問題尚存爭議。由于排污權交易的特殊性，對其會計處理沒有統一的規范，所以企業的財務報告難做到充分、完整。在此情況下，為推行針對霧霾治理的排污權交易，需要完善交易核算制度，探討其會計核算的實踐作用。

一、排污權交易的基礎

（一）排污許可證交易的基本模式

排污權交易制度，即排污許可證制度，是一定區域內，由環保職能部門確定出空氣質量總目標后，從上至下分配一定時期內轄區的環境污染物最大排放容量直至排污單位。排污許可證制度由政府推行實施，其對環境的所有權派生出環境使用權，而企業進行生產經營，創造自身價值同時的排污行為危害著公共環境，則企業應對環境的破壞進行補償。排污權是政府將其作為商品納入市場分配給企業，供其在有效期內使用或交易的一種方式，它對于在控制環境污染總量的同時保證經濟的持續增長，鼓勵和刺激有條件的企業加快技術進步和降低污染，減輕國家的環保壓力都很有益處。基于霧霾治理的污染物排放權交易的標的物是大氣中的二氧化硫[ 1 ]。現在多省市推行的排污權交易中的主要污染源之一就有二氧化硫，所以排污權交易是適用于我國霧霾治理的，并且由于霧霾排放權為典型的公共資源，將排污權交易作為霧霾治理、環境保護的經濟手段十分必要。我國的排污權交易制度借鑒于美國，這種方法能在控制環境污染和保證經濟增長上找到平衡點，因此被國際社會普遍使用，而相應的交易模式也應運而生，我國現階段有總量控制與交易和排放信用削減與交易兩種基本模式（如表1所示）[ 2 ]。

以上兩種模式對于企業而言，一方面，可以將排污權作為資產進行存量管理，優化自身產業結構，改進生產流程和工藝以促進減排污染物；另一方面，通過市場化的排污權交易，可轉嫁部分霧霾治理成本給其他污染企業，轄區內的總量仍處于控制狀態，但單個企業相對的排污成本得到了降低，從而改變企業霧霾治理態度，轉“要我治理”為“我要治理”。

（二）交易政策

借鑒美國針對二氧化硫的排放權發放和交易制定的“排放抵消”政策和《空氣清潔法修正案》，我國制定了四種交易政策：（1）網格政策。進行行政分區，將一個或多個污染源比作一個網格，精確定位和控制區域內的污染源排放，允許在網格內等量增減其他污染源排放量。（2）補償政策。對于一處污染源，總量不變的情況下，允許污染源排放此消彼長的變化或以購抵超。（3）節余政策。區域內實施總量控制并確定污染企業分得的總量指標和削減指標，節余量可用于其他污染源并使排污責任人免于行政責任。（4）排污交易機構。企業將節余指標以國家規定的形式存入交易機構的儲備中心，也可在交易機構內公開出讓買賣[ 3 ]。

（三）交易方式及程序

依據《排污許可證管理條例（征求意見稿）》（環辦函〔2008〕16號）中的規定，排污許可證有臨時與非臨時之分，前者有效期不超過1年，后者的有效期不超過5年，這也適用于霧霾污染物排污許可證[ 4 ]。此外，排污許可證交易多采用掛牌轉讓方式，也可協商轉讓，但必須在政府確定的排污權交易機構內進行交易。交易程序主要為五個步驟：（1）初始排污權的取得。基于有效的污染物總量控制，由環保機關行使環境使用權的發放，轄區內的排污單位以分得的指標量作為其最高排放標準。（2）申請。轉讓方或需求方向交易中心遞交轉讓或需求申請書。（3）受理審核。環保機關對轉讓行為的實效性、合法性以及轉讓的種類、數量、濃度和交易雙方的資格進行審核，同時對轄區內排污指標進行調整，換算交易系數。（4）掛牌轉讓或協商轉讓。交易機構負責在一定期限內發布排污權轉讓公告，接受競價人的報價申請，掛牌轉讓能促使排污權交易公平、慎重地進行。在特殊情況下，交易雙方也可協商轉讓。（5）發證。環保機關對雙方達成的協議復審并發放排污許可證。

二、排污許可證交易的會計處理

霧霾排污權交易針對的主要污染物為霧霾中的二氧化硫部分，其有市場化交易的基礎，那么就需要關注該經濟行為后續的會計核算問題[ 5 ]，而根據排污權交易的特殊性，相應的會計處理也應區分兩種形式進行核算。

（一）排污權交易的會計確認

排污權交易核算過程實質上是一個針對該交易進行信息變換、加工和傳輸的過程，會計確認則屬信息變換的關鍵環節。排污權作為企業的環境資源，符合資產的定義，也符合相關的經濟利益在未來很可能流入企業，成本能可靠計量的確認條件，所以霧霾污染物排放權確認為資產類是恰當的。對于“非臨時排污權”，作為一種由政府授予或購買獲得的不具有存貨實物形態，但可以單獨在市場上出售轉讓的有較長使用壽命的內部權利，符合無形資產的特征[ 6 ]，應確認為無形資產；而對于僅有時效差異的“臨時排污權”，使用壽命短于一年則不符合無形資產長期性的特點，所以列入流動資產中確認。

（二）排污權交易的計量屬性

一方面，發達國家有活躍的交易市場，所以普遍采用公允價值模式對排污權交易進行計量，而我國排污權的交易制度雖經過多年的市場運行，但公允價值計量模式仍不能得到廣泛運用，僅在初始取得排污許可證和確認“預計負債”時有所體現。另一方面，正因為我國未形成活躍的排污權交易市場，所以現行的排污權交易基于歷史成本模式，但當企業接受政府的初始分配時，沒有可靠的交易價格，按歷史成本屬性確認資產價值為零，與現實不符，這樣的缺陷就需要公允計量模式來彌補。因此，筆者認為應結合歷史成本和公允價值，區分不同情況對排污權進行會計計量。

（三）排污權交易的會計處理

1.取得。（1）初始分配取得。第一，無償分配取得，對屬于無形資產的“非臨時排污許可證”，企業應按其在市場上的公允價值來確認，借記“無形資產——排污許可證”科目（以下簡稱“‘排污許可證科目”），貸記“遞延收益——政府環境補助”科目（以下簡稱“‘遞延收益科目”）；而對于“臨時排污許可證”，因其時效短，企業按市場公允價計入當期損益中，借記“管理費用——環境費用”（以下簡稱“‘管理費用科目”），貸記“遞延收益”科目。第二，以政府優惠價取得，對于“非臨時排污許可證”，按市場上的公允價值借記“排污許可證”，按實際支付的代價貸記“銀行存款”科目，兩者間的差額作為一項政府補貼，貸記“遞延收益”；而對于“臨時排污許可證”，同樣按公允價值記入“管理費用”借方，按支付價記入“銀行存款”貸方，政府補助形成的差額貸記“遞延收益”科目。（2）購入排污許可證。直接從排污權交易市場購得“非臨時排污許可證”時，按市場公允買價確認價值，借記“排污許可證”，貸記“銀行存款”，一并購入環保設備時，還應按排污權公允價值占總公允價值的比例確定其入賬價值；若購得為“臨時排污許可證”，按市場公允買價，借記“管理費用”，貸記“銀行存款”。（3）接受投資、捐贈。第一，接受投資取得的排污權，按各方確認的價值確認“非臨時排污許可證”或“臨時排污許可證”，借記“排污許可證”或“管理費用”科目，貸記“實收資本”。第二，接受捐贈取得時，按不同情況計量排污權的價值，“非臨時排污許可證”和“臨時排污許可證”分別借記“排污許可證”或“管理費用”，貸記“營業外收入”、“銀行存款”、“應交稅費（增值稅）”等。

2.攤銷。（1）排污權攤銷。“非臨時排污許可證”屬于長期資產，應在一定時期內對其價值進行攤銷，方式為：第一，產量法。適用于污染源排放量與產品產量、工程進度等存在正比例關系時的情況，如固、液污染物的排污許可。第二，直線法。在排污權有效期內均攤取得成本，不考慮其時間價值，適用于廢氣、噪音等的排污許可證。第三，專業測量法。通過專門的環境監測技術對排污量進行評估，按實測量占既定總量的比例測算各期的應攤銷額，具有科學、精準的特點，適用于需嚴控、對環境有嚴重影響的污染源。排污權攤銷的會計處理：當期待攤費用計入管理費當期損益或計入產品生產成本中，借記“管理費用”或“生產成本”、“制造費用”，貸記“累計攤銷”。對于確認為流動資產的“臨時排污許可證”，取得時直接計入損益科目，為管理費用一部分，后續不進行攤銷。（2）政府補助攤銷。企業無償取得或以優惠價取得的“臨時排污權”或“非臨時排污權”，其實質為政府補助行為，在許可期內應按資產攤銷相同的進度和比例對形成的遞延收益進行攤銷并沖減管理費用，則借記“遞延收益”，貸記“管理費用”。

3.減值。出于謹慎性原則，對無形資產中的“非臨時排污許可證”應定期測評該項資產的公允價值，若排污權的預計可收回金額低于其賬面價值，需計提減值，借記“資產減值損失”，貸記“無形資產減值準備”。并且，在未來會計期間內不得轉回。

4.終止確認。第一，節余量轉讓。排污許可證交易制度允許排污企業在實際排放量小于自身分配得到的指標時，將多余量轉讓于需要方，而轉讓方式有兩種：（1）轉讓排污許可證使用權。使用權租賃的租金確認為收入，同時結轉成本，借記“銀行存款”，貸記“其他業務收入”。（2）出讓排污許可證所有權。處置無形資產“非臨時排污許可證”，借記“銀行存款”、“累計攤銷”、“無形資產減值準備”，貸記“排污許可證”、“應交稅費（增值稅）”，轉讓收入貸記“營業外收入”，轉讓損失借記“營業外支出”；出讓“臨時排污許可證”所有權，則核銷管理費用，借記“銀行存款”，貸記“管理費用”。第二，排污權到期或因污染物實際排放量達到排放限額而終止確認。此時應核銷該排污許可證、已提攤銷額和減值，并且由于到期的排污權一般不含剩余價值，所以無收益，則借記“無形資產減值準備”、“累計攤銷”，貸記“排污許可證”；若出現到期仍有剩余排污指標的特殊情況，按其賬面價值轉入當期損益。

5.與排污權相關的負債項目。企業取得排污權后可以自己內部使用也可以將多余部分在交易市場上自由買賣，并不形成企業的特定義務。當企業實際排放污染物時才產生負債，并且更合邏輯的是，只有當實際排污量超過既定的排放指標，企業需對環保義務付出額外代價時，才按公允價值屬性確認其為企業的未來負債[ 7 ]，并借記“管理費用”，貸記“預計負債”。而清償負債的方式一般為兩種，購買額外排放指標和支付相應罰金。在交易機構內購買額外排放指標來清償超標負債時，借記“排污許可證”，貸記“銀行存款”，并借記“預計負債”，貸記“排污許可證”。外購排污量的目的是清償預計負債，所以不進行排污權攤銷，這一點需要注意。通過支付罰款清償預計負債則借記“預計負債”，貸記“營業外支出”。

三、排污權核算展望

社會發展與自然資源相互依存，曾經人們太過沉醉于對自然的剝奪，而今需付出沉重的代價。在可持續發展觀念的指導下，社會從未像現在這樣重視環境問題，對于深受霧霾之害的中國，持續的霧霾污染已經嚴重損害了大氣的質量，并對人體健康、農牧業生產、各種外露的設備和材料、人們生活的安全和舒適等諸多方面帶來影響。無論是政治、經濟、科技等各領域，還是國家、地區、企業和個人不同的層次，大家都在以己所能積極參與霧霾治理和環境保護，都在考慮自己所在的領域和所從事的職業應該為民眾的生存環境做怎樣的貢獻。會計界人士也應積極投身其中，積極探索與環境保護息息相關的企業經濟事項與業務。既然企業造成了環境污染，那么就應當承擔治理污染和恢復環境質量的責任，而污染排放權交易就是企業承擔環境責任的一種方式，是現行環境管理制度對企業生產經營活動強制約束的重要組成[ 8 ]。排污權交易作為國際社會盛行的一種治污方式，有助于我國當下抑制企業污染排放，是貫徹落實國家全面深化工業產業改革的重大舉措，未來應在全國范圍內全面推行。

基于霧霾治理的污染物排放權買賣可視為一種新興的流通商品，一種企業的新型業務，除了現在的轉讓交易處于初期階段、沒有活躍的轉讓市場外，法律制度也有待進一步完善，應加快完善相關流程和法律規章制度。另外，應該引進競爭機制，逐漸構建起全國性的排污權交易網絡。排污權交易機制的優越性已經受到政府及公眾的認同，這為其最終走向跨地區奠定基礎。盡管污染物排放具有屬地屬性，但在未來健全的市場競爭機制下，優勝劣汰能推動跨區域排污權交易的實現。而為實現跨區域的交易，現在就需關注相關信息技術的開發，以先進的計算機交易系統、安全的通訊手段確保前臺和遠程貿易的實時進行。

【主要參考文獻】

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