中美環境會計信息披露對比

詹孟于

【摘 要】 近幾年，環境問題越來越受到重視，空氣污染、水質污染以及土壤污染已經影響到了人們生活的方方面面。調查顯示，大氣污染的兩個主要污染源為工業制造業和機動車排放，而中國空氣污染中約70%來自于汽車尾氣排放。文章選取汽車制造業中的美國通用汽車公司和我國上海汽車集團股份公司及其旗下上海通用汽車公司為研究對象，對比中國和美國對于環境會計的披露，發現美國對于會計信息是以定性為輔、定量為主的披露模式，通過貨幣作為統一的計量單位，并且反映在會計報表中；我國偏重于定性研究，并未形成統一的計量模式。最后提出改善我國汽車行業環境信息需要從法律、政府、輿論、企業等多方面進行監督、管理、督導、披露，才能實現環境會計信息的真實性和完整性。

【關鍵詞】 環境會計； 信息披露； 汽車制造業

【中圖分類號】 F234 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）10-0046-04

一、引言

改革開放以來，隨著人民生活水平的提高，我國的汽車工業得以快速發展，但隨之給環境以及能源配置帶來巨大的壓力，成為我國經濟可持續發展的瓶頸之一。一直以來汽車制造業等第二產業都是高污染、高耗能行業，其所面臨的問題不僅局限于生產過程中對碳排放的把控和承擔必要的環境保護義務，而且作為上下產業鏈中的連接主體，更可能影響其供應鏈中供應商對產品安全及環保節能的重視。

美國的汽車工業發展較早，產業鏈較成熟，對生產以及使用過程中污染物排放的計量與監督也比較完善。2015年，美國國家環境保護局（EPA）發現德國大眾汽車在尾氣排放檢測中作弊，違反了美國《清潔空氣法》，涉及1 100萬輛車需要召回。此舉導致大眾公司企業股價在一周之內從170歐元跌到110歐元，公司市值縮水近1/3，并面臨巨額罰款[ 1 ]。

由此可見，汽車作為一種持續排放廢氣與耗能商品，汽車企業更要在出廠前做好產品在后續使用過程中排耗的控制。同時，汽車制造業對環境會計信息披露也至關重要。汽車制造業在對環境會計的計量和報告方面要更加準確、信息披露要進一步完善，要接受社會輿論的監督，承擔企業應有的社會責任。筆者就中國和美國兩國環境會計信息披露進行對比，旨在使我國的環境會計信息建設更加完善。

二、中美兩國環境會計信息披露對比

美國制造業一直處于國際領先水平，高科技與高精尖制造是其處于世界前列的主要支撐點。此外，美國對于環境會計的理論和實證研究均處于世界領先水平，有著健全的環保法律法規，多數企業的環境信息披露日趨完善。

美國上市公司主要通過發布會、網站公示、年度報告和單獨的環境報告以及企業社會責任報告書等多種途徑來披露環境事務及環境績效。美國證監會（SEC）發布的《證券法》中要求上市公司對現存或潛在的環境責任進行充分及時的披露，公司如果不按照《證券法》要求披露環境信息將被處以50萬美元以上罰款或通過媒體曝光[ 2 ]。此外，美國環保局與美國證監會聯手執法，從生態環境和會計環境兩方面一起著力，確保上市公司明確環境責任、公開披露環境信息。

美國財務會計準則委員會（FASB）針對環境會計的處理和披露問題發布了相關的準則和公告。其中明確規定了美國上市公司環境信息披露的基本內容應包括：（1）環境、法律研究等總體情況，要求其生產過程及產出品要符合美國環境法等相關法律規定；（2）環境負債，即與環境相關的支出或負債；（3）環境成本與費用，如環境治理、污染物處理、環境營運等費用；（4）碳排放量，與生產直接或間接相關的碳排放量以及排放指標與標準；（5）環境法規及遵守情況；（6）是否達到預期的節能減排標準[ 3 ]。其具體披露形式一般采用定量披露為主，定性描述為輔。此外，還將碳排放標準歸為三類，要求企業在披露時作詳細說明。第一類為直接排放，如汽車尾氣、工業廢氣等；第二類為非直接排放，如生產加工制造中產生的排放；第三類包括直接排放和非直接排放[ 4 ]。通過以上歸類，將企業碳排放標準進一步細化，方便會計計量，也要求企業在可持續報告中進行進一步披露。

相較于美國，我國制造業起步較晚，在全球產業鏈中處于低端領域，以加工制造為主，此外多數行業為勞動密集型、高耗能型企業，利潤率不高，而且相較于高新企業，對環境造成的壓力更大。同時，我國對環境會計的重視度處于滯后階段，對環境信息的披露也不夠全面。在環境法律法規方面，我國雖然相繼頒布了一系列保護環境的法律法規，將可持續發展戰略定位為我國社會經濟發展的基本戰略，也在環境保護中形成了“誰污染誰治理、誰開發誰保護、誰利用誰補償、誰破壞誰恢復”的環境政策，但由于我國一直沒有制定相應的法規和準則對企業處理環境問題進行參考和指導，難以進行量化分析，所以使得環境會計缺乏實質性的發展[ 5 ]。

我國上市公司在與環境問題相關的會計處理方面缺乏指標體系以及科學的定量計算方法，使得會計處理中以貨幣計量的基本假設難以成立，所以環境成本、收益等信息難以得到準確計量。西方等發達國家早將碳會計納入企業可持續性報告以及財務年報中進行披露，同時還對其他污染物的排放與治理程度進行量化考核[ 6 ]，而我國在上海證券交易所和深圳證券交易所上市公司的年報中，沒有一家公司在年報中就環境問題作出專門的信息披露。從與環境相關的日常會計處理來看，我國公司在進行會計計量時，與環境相關的費用和支出是列入營業外支出或管理費用進行核算的[ 5 ]，并未進行專門的、合理的披露。2008年上海證券交易所發布了《關于加強上市公司社會責任承擔工作暨發布〈上市公司環境信息披露指引〉的通知》，要求企業在企業社會責任報告中，要依據此類規定進行相關的編制[ 7 ]。通知發布以后，強制性地要求企業在編制社會責任報告的時候，要將環境信息進行進一步披露。但是由于相關的會計準則方面依舊沒有對企業的環境信息披露作進一步合理的規范，所以大多數企業只在企業社會責任報告中提及一些定性對比，并未進行深入分析。

三、中美汽車制造業對環境會計信息披露的比較

選擇中國和美國具有代表性的公司，分別為美國通用汽車公司和中國上海汽車集團股份公司及其旗下上海通用汽車公司。上海汽車集團股份公司為我國四大汽車制造商之一，旗下擁有多家汽車制造公司，包括上海大眾、上海通用、上海通用五菱、榮威等，在中國汽車行業占領半壁江山。美國通用汽車公司是一家大型的跨國企業，其旗下多個品牌全系列汽車暢銷全球120多個國家和地區。

選取美國通用汽車公司2014年和2015年會計年報以及2014年企業可持續發展報告與我國上海汽車集團股份公司可持續發展報告進行比較分析，對其中有負債的披露進行數據整理，對比分析中美汽車制造業在會計報表中對環境會計核算及信息披露的差異。

（一）美國通用汽車公司財務報表及可持續發展報告中環境會計信息的相關披露

由于美國強制上市公司披露環境會計的相關信息，所以在財務報表附注或有負債中，不難發現環境負債這一會計科目。美國通用汽車公司2014年和2015年會計報表中負債內容見表1和表2。

在附注中負債一欄里對環境負債有一定的評估，并且作了詳細描述，指出該筆費用是用于治理尾氣排放、廢水排放、廢棄物管理以及環境補救等支出。此處的環境負債只是對未來5—30年內預期負債的一種預測，可以將其視為一種計提。由于現在難以預測未來的環境問題，按照美國《證券法》要求，需要在財務報表中作出相應的注明。此外附注中還進一步補充說明了未來科技以及新的會計法規也有可能影響環境負債的評估。附注中還提到，未來出現的環境問題費用可能會超出目前的估計，在2014年底出現問題時補救費用預計為1.1千萬美元到2.1千萬美元之間，到2015年底預計環境負債為1.0千萬美元到2.1千萬美元之間[ 9 ]。

美國通用汽車公司2014年可持續發展報告中，詳細說明了在2014年企業對于可持續發展作出的相應改善。其中提到通用汽車公司要求供應商簽署“碳排放披露項目”即“綠色供應鏈項目”，以此來明確碳排放的計量，節約生產制造過程中的成本。此外，報告中列出了2014年減少二氧化碳氣體排放的目標以及實際減少量，其中明確指出，2017年在美國的碳排放減少15%，2021年在歐洲地區碳排放減少27%，2020年在中國碳排放減少28%。報告還進一步指出，在汽車生產過程中，碳排放計量遵從第一及第二類標準，即生產中所有直接排放和非直接排放碳量[ 10 ]。

2014年美國通用汽車可持續發展發展報告中還包括關于提高能源利用率以及開發新能源以節省企業用于減少碳排放和污染治理的資金。其中，每年增加1.6個百分點企業用于對能源高效利用的投資，10年后能夠節省企業用于減少碳排放量以及環境污染的綜合治理費用估計為7 800億美元。

從2013年開始，美國通用汽車公司在可持續發展報告中對通用汽車生命周期的分析里，將產品的碳排放以及需水量都納入分析范圍（表3）。

通過產品生命周期分析，能精確了解企業在產業鏈中哪個環節對環境影響最大，并幫助企業合理整合資源，對進一步提高資源利用率以及減少排放起到指導和借鑒作用。

由此可見，美國上市公司在年報中不但要對整體的環境負債以及預期的環境成本進行一定的量化評估，還要在企業可持續發展報告中披露對碳排放的控制是否達標，以及在生產經營過程中對環境信息進行評估和核算。總體而言，美國的環境會計用貨幣作為統一計量單位，將生產及經營過程中遇到的環境問題進行管理與計量，能夠更加直觀地預測環境信息。

（二）中國上海汽車集團股份公司及其旗下上海通用汽車公司對環境會計信息的披露

相較于美國通用汽車公司對環境會計信息的披露程度，我國汽車制造業的披露力度以及披露深度、廣度遠遠不及美國。

上海汽車集團股份公司2014年和2015年年報中，涉及環境會計信息的內容屈指可數，只在董事會對公司未來的討論與分析中提及了公司未來可能面臨的風險與調整。

上海汽車集團股份公司社會責任報告中關于環境管理，涉及對相關能耗的披露，提及了在生產制造過程中節能減排對企業經濟效益的影響，并作了一定的量化對比分析。報告中稱，2014年集團完成了32項節能技改項目，節能投入1.2億元，節能量為9 200噸標煤；企業安裝的50兆瓦太陽能發電項目2014年發電量為3 000萬千瓦時。報告還詳細披露了上海汽車集團股份公司2012—2014年產值能耗情況，以及產值能耗的計量方法，見表4和圖1。

此外，上海汽車集團股份公司還大力開發新能源轎車，2014年集團投入近10億元人民幣用于產品與技術的研發。上海汽車集團股份公司擁有多家子公司，其中上海通用汽車公司也為其旗下子公司，在上海通用汽車公司中國企業社會責任年報中，對環境問題的披露里提到公司致力于節能減排，2014年，工業園區由于更新技術、淘汰落后照明等設施，共節約371 383千瓦時用電量，減少370噸二氧化碳排放。到2014年年底，相對于2010年基準水平，上海通用汽車公司全國范圍內平均能耗與碳排放已降低了11%，對各種設施產生的85%的廢棄物進行回收、利用和合成處理，如以千克/車為測量單位，可以減少10%的廢棄物[ 12-13 ]。

從以上數據分析可見，中國對于環境會計信息披露還處于定性分析為主、定量分析為輔的階段，對相應的環境信息，并未準確地轉換為以貨幣為統一的計量單位進行核算和評估，而以同類對比為主要計量方法。

四、對加強環境會計信息披露的建議

由于我國并未強制性地要求企業編制環境相關報告，所以到目前為止，在上海證券交易所和深圳證券交易所上市的公司中，沒有一家企業在會計年報中對環境信息有相應的評估與披露；在企業社會責任年報中有涉及環境信息的會計披露，但是以貨幣為統一計量單位的并不多，都是以定性分析以及橫向對比為主。這也說明我國企業的環保意識還比較淡薄。

因此，要加強我國企業的環境保護意識，增加環境會計信息披露。首先，需要政府加強監督和監管。一是法律手段，對企業的環境信息進行強制性的披露及管理；二是借助經濟手段，用間接手段對企業的排放以及污染物進行管理。其次，建立健全會計法律制度。雖然我國已經有了相應的環境法來對環境進行保護，但是由于我國并沒有制定相應的法規和準則來規范企業對環境問題的會計計量，所以使得我國環境會計缺乏實用性。最后，加強輿論對企業的監督力度，對企業采取強制披露與自愿披露相結合的方法，將企業用于環保方面的投資、節能減排成果以及治理環境獲取的直接收益等一起納入會計信息的核算，以使環境會計信息的確認、計量、記錄和報告形成一個完整的體系。

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