基于博弈矩陣模型的審計合謀分析

摘要：審計合謀近年來頻頻發生，不僅嚴重損害社會公眾的合法權益，降低了投資者對會計信息、審計權威性及社會信用系統的信賴程度，還阻礙了注冊會計師行業的生存和發展。由于其隱蔽性，審計合謀問題無法直接用經驗數據進行研究，因此本文采用構建博弈矩陣模型進行分析論證。通過建立審計合謀博弈模型，分析審計合謀問題并得出治理對策。

關鍵詞：上市公司；審計合謀；博弈矩陣

中圖分類號：F239.43 文獻識別碼：A 文章編號：1001-828X（2017）012-0-02

一、引言

近年來，中國社會出現很多熱搜詞，道德危機是其中之一。這個詞語主要源自于醫療衛生、科教、食品等多行業發生的引發全社會譴責和關注的違法違規及財務造假事件。這些丑聞使得人們對同一個問題產生了質疑——誠信。這種誠信的缺失不僅表現在企業當中，更表現在審計領域里，最終造成了審計合謀的產生。審計行業作為社會監督的重要一方，其主要目的是為了增強企業財務報告預期使用者的信任度，被稱為“經濟警察”。但是，各種頻發的財務造假案使得注冊會計師行業整體受到了社會的指責和質疑。

審計合謀，指的是注冊會計師進行財務報告審計工作時，喪失了應有的獨立性，對審計單位提出的關于財務舞弊的需求主動或被動地接受，出具虛假的會計財務報告，欺騙財務報告信息使用者并從中獲利的行為。審計合謀在日常生活市場表現為通過出具虛假的會計信息欺騙廣大投資者和上級監管機構，逃避法律的制裁。上市公司審計合謀已經成為了目前資本市場中一個非常普遍的現象。無論是國內還是國外的財務研究者都對這樣的問題十分關注?；趯徲嫼现\的問題的特殊復雜性，若能有效的解決審計合謀的問題，對我國資本市場及社會主義市場經濟的建設都能夠起到不可忽視的作用。

二、審計合謀的博弈分析

博弈模型假設的條件如下：

1.上市公司和會計師事務所雙方都追求各自的利益最大化；

2.上市公司管理層選擇了虛假的披露策略；

3.會計師事務所和注冊會計師知悉上市公司的舞弊行為，注冊會計師的審計策略不規范。

假設公司真實報告時得到的收入為R，通過虛假報告等行為可以得到的額外收入為?R，管理層給注冊會計師的賄賂成本為B1。董事會監督并發現審計合謀的概率為α，公司所有者發現舞弊行為對管理層處以Pm的懲罰。由以上的定義可以得到管理層審計合謀情況下獲得的期望收益為：

R1=（R+□R-B1）（1-α）+（ R+□R-B1-Pm） α 公式（1）

如果不進行審計合謀，公司會因為真實披露缺陷等原因給企業帶來信譽、聲望上的負面影響，由此造成的損失為L。這種情況下，管理層期望收益為：

R2=R-L 公式（2）

管理層的目的是利益最大化，在決策中勢必考慮合謀的成本收益。因此其審計合謀的條件為：

（1）式>（2）式，即（R+□R-B1）（1-α）+（R+□R-B1-Pm）α>R-L，解出：

B1<□R-L-αPm 公式（3）

管理層審計合謀收益與不合謀收益相等時，檢查概率為：

α=（□R-B1-L）/ Pm 公式（4）

因此，當賄賂成本小于額外收益扣除損失和懲罰后的余額，檢查概率滿足上述條件后，管理層就可能選擇審計合謀。

假設注冊會計師不合謀的收益為I，相關部門檢查并發現審計合謀的概率為β。面對被審單位的合謀，如果注冊會計師選擇規范的審計策略可能失去客戶，假設其概率為γ，注冊會計師失去客戶的損失為T；注冊會計師如果同意合謀，被發現并給予相應處罰為Pa以及因為監管部門對其合謀行為進行公告導致會計師事務所面臨經濟和名譽雙重的損失數額Q。將以上各數據綜合考慮，獲得收益的博弈分析矩陣。

分析矩陣可以獲得合謀與否的期望收益：

合謀的期望收益=（I+B1）（1-β）+（ I+B1-Pa-Q）β 公式（5）

不合謀的期望收益=I（1-γ）+（I-T）γ 公式（6）

由此可以得出注冊會計師合謀的條件為：

B1>β（Pa+Q）+γT 公式（7）

β<（B1+γT）/（Pa+Q） 公式（8）

假設公司管理層同審計方面發生審計合謀的概率為λ，被審單位董事會在無審計合謀的情況下收入為X，在審計監督的過程中消耗的成本額為D，按照上述推斷可以獲得合謀雙方，即董事會和合謀者之間的博弈矩陣。

分析這個博弈矩陣我們可以得知監管與否帶來的預期收益：

監管下的預期收益=（X-D）（1-λ）+（X -D+Pa+Pm）λ 公式（9）

放任下的預期收益=X 公式（10）

令（9）式=（10）式，可以得到：λ=D/（Pa+Pm） 公式（11）

由公式（11）可以看出，管理層合謀概率受到監督成本和懲罰力度的影響，監督成本越大或懲罰力度越小，管理層進行審計合謀的概率越高，反之，概率越低。

假設沒有發生審計合謀時獨立董事可以得到的委托酬勞是S，若獨立董事參加審計合謀，由合謀雙方給獨立董事賄賂的設成B2，如果公司所有者發現管理層有審計合謀的行為，獨立董事受到的上級監管部門和社會輿論的處罰為Pe，獨立董事對公司檢查并發現審計合謀的概率是η。

獨立董事合謀的預期收益=（S+B2）（1-η）+（ S+B2-Pe）η 公式（12）

獨立董事不合謀的預期收益=S 公式（13）

令 （12）=（13），可以得到η= B2/ Pe 公式（14）

可以明確的看到，賄賂和受到懲罰的多少決定了獨立董事是否參加審計合謀，即賄賂越大或懲罰越小，獨立董事監督的概率就越小。同時，當獨立董事對公司檢查的概率小于公式（14）時才可能參與審計合謀，并且其審計合謀的可能性與η呈負相關。

從為達到審計合謀而需要支付的賄賂：

B1<□R-L-αPm 公式（3）

B1>β（Pa+Q）+γT 公式（7）

得出B1存在有意義，可解，表示審計合謀是可以通過控制賄賂的多少來避免的。

審計合謀參與方對審計合謀被查出概率的實際分析要滿足以下條件：

α<（?R-B1-L）/ Pm 公式（4）

β<（B1+γT）/（Pa+Q） 公式（8）

η

如果相關檢查并發現審計合謀的概率符合上述條件，各方才會覺得有可以獲得的利益。當且僅當實際工作中滿足了上式中的兩個，利益相關方才會參與到審計合謀中，從公式（4）可以看出，企業所有者的懲罰力度的大小，整個所屬行業對于企業名譽的看重與否，決定了董事會對管理層檢查的預期概率；與此同時，注冊會計師參與審計合謀的概率大小也同樣受到相關部門檢查概率的影響，這一點從公式（8）可以看出。而在公式（14）表明懲罰力度強弱，賄賂金額多少以及檢查概率預期三者的關系。公式（11）從董事會的角度，闡明了合謀發生概率由監督成本和懲罰大小決定。

三、上市公司審計合謀的治理對策

由此可見，審計合謀的發生受到董事會對公司管理層、會計師事務所監督，相關部門對管理層、會計師事務所的監督強度以及懲罰力度大小的制約。因此本文從以下三方面提出審計合謀的治理對策。

1.完善公司內部控制機制

完善公司治理，構建健全的內部控制制度系統。企業應當理清治理層和管理層之間的關系，改變股東“一家獨大”和管理層內部人控制管理模式，加強董事會的職能。作為公司日常監督職能的執行者，治理層成員需要加強對公司管理層的監督。通過構建完善的內部控制，使治理層和管理層能夠真正的各司其職，公司內部各個角色的權力和義務得到制衡。在內控有效運行下的董事會委托審計單位對本單位進行財務審計時，才能夠有效地預防審計合謀的發生。

2.規范審計委托

會計師事務所和注冊會計師的獨立性諸多受外部因素干擾，其中一個重要的因素就是被審計單位是施加的影響。對此，本文認為應該規范審計委托，將審計委托權真正的賦予審計委員會，避免流于形式，更加要避免管理層委托的情形發生。由審計委員會決定會計師事務所的聘任及審計費用等重大事項，以此來保證會計師事務所和注冊會計師的獨立性不會受到被審計單位干擾。

3.完善審計監督制度

執法必嚴，違法必究。首先，相關法律法規可以從嚴處罰，如在審計合謀行為中，會計師事務所應對被審計單位的財務造假行為承擔連帶責任，對存在嚴重弄虛作假、徇私舞弊行為的事務所要吊銷其營業執照，對相關責任人，吊銷其注冊會計師的資格證書，終身不允許進入注冊會計師行業，并依法處以罰款，有期徒刑等。其次，各級注冊會計師協會可以建立“同行復核”辦法，會計師事務所之間相互復核評分，以提高審計工作質量，提高注冊會計師工作水平。此外，還應該加強社會輿論監督，利用廣大新聞媒體和人民群眾，對審計合謀的各方實行監督，鼓勵媒體曝光和群眾舉報。

參考文獻：

[1]欒甫貴，田麗媛.吹哨者、公司、審計師的博弈分析——基于吹哨者保護制度的研究[J].審計與經濟研究，2017（1）：38-48.

[2]徐文娟.審計合謀的博弈分析及其防治對策[D].中國政法大學，2013.

作者簡介：李曉珊（1988-），女，漢族，安徽宿州人，本科，安徽文達信息工程學院教師，主要從事會計與審計研究。