長(zhǎng)期股權(quán)投資的變動(dòng)分析及會(huì)計(jì)處理探討

摘要：長(zhǎng)期股權(quán)投資的變動(dòng)，導(dǎo)致后續(xù)計(jì)量現(xiàn)實(shí)需要。由于存在成本法、權(quán)益法以及對(duì)應(yīng)的投資比例區(qū)間、同一控制與非同一控制的業(yè)務(wù)交易背景與前提，因此可以在借助排列組合方法論基礎(chǔ)上，對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資變動(dòng)及相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行數(shù)學(xué)上的厘清區(qū)分，此外依據(jù)會(huì)計(jì)原則及數(shù)學(xué)原理，以期對(duì)涉及長(zhǎng)期股權(quán)投資及合并的具體會(huì)計(jì)計(jì)量工作做出實(shí)質(zhì)改進(jìn)，并提出若干改進(jìn)建議。

關(guān)鍵詞：長(zhǎng)期股權(quán)投資；后續(xù)計(jì)量；排列組合模型要素

中圖分類(lèi)號(hào)：F230 文獻(xiàn)識(shí)別碼：A 文章編號(hào)：1001-828X（2017）012-0-02

2014年修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)—長(zhǎng)期股權(quán)投資》第十四條、第十五條和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)—合并財(cái)務(wù)報(bào)表》第四十八條至五十一條對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的變動(dòng)在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)核算處理分別進(jìn)行了規(guī)范和要求。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（以下簡(jiǎn) 稱(chēng)”CAS”）涉及“同一控制”與“非同一控制”長(zhǎng)期股權(quán)投資分類(lèi)計(jì)量，本文擬從長(zhǎng)期股權(quán)投資變動(dòng)構(gòu)造出發(fā)，抽象出變動(dòng)的若干要素，并運(yùn)用排列組合的模型和方法，從數(shù)學(xué)屬性上來(lái)分析解讀目前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)定的條文和適用情況，此外，運(yùn)用“實(shí)質(zhì)重于形式”的基本會(huì)計(jì)原則，分析會(huì)計(jì)準(zhǔn)則“長(zhǎng)期股權(quán)投資”變動(dòng)運(yùn)用中難點(diǎn)、要點(diǎn)，橫向比較國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（以下簡(jiǎn)稱(chēng)”IFRS”）相關(guān)要求和規(guī)范，提出建議和應(yīng)對(duì)措施，以期在未來(lái)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂和實(shí)務(wù)工作起到借鑒作用。

一、問(wèn)題由來(lái)、準(zhǔn)則范圍

（一）問(wèn)題由來(lái)

一般而言，CAS在個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表上對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資采用“完全權(quán)益法”計(jì)量，而IFRS則優(yōu)先采用“成本法”計(jì)量。作為脫胎且趨同于IFRS的CAS，在長(zhǎng)期股權(quán)投資發(fā)生變動(dòng)時(shí)，會(huì)存在哪些區(qū)別和聯(lián)系？進(jìn)一步而言，如何從數(shù)學(xué)角度去抽象和定義上述問(wèn)題？如何從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上細(xì)化上述問(wèn)題，進(jìn)而去識(shí)別和理解會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資變動(dòng)后續(xù)計(jì)量分類(lèi)、具體內(nèi)容？如何協(xié)助理解目前CAS條文規(guī)定上的問(wèn)題？

（二）現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則條文規(guī)定及要求

從涉及長(zhǎng)期股權(quán)投資變動(dòng)的準(zhǔn)則規(guī)定內(nèi)容來(lái)看，具體為CAS2長(zhǎng)期股權(quán)投資（2014修訂）第十四條，第十五條，包括以下四種情況下的核算方法轉(zhuǎn)換：

1.從無(wú)重大影響或共同控制，變?yōu)榫哂兄卮笥绊懟蚬餐刂疲ǖ谑臈l第一款）；

2.從不控制到控制（第十四條第二款）；

3.從具有共同控制、重大影響到不具有共同控制、重大影響（第十五條第一款）；

4.從控制到不控制（第十五條第二款）。

從合并角度來(lái)看，涉及長(zhǎng)期股權(quán)投資變動(dòng)的準(zhǔn)則具體為CAS33 合并財(cái)務(wù)報(bào)表（2014修訂）第四十七條至第五十條（此外第五十一條涉及“一攬子交易”下的會(huì)計(jì)計(jì)量），具體包括以下四種在合并層面的轉(zhuǎn)換：

1.購(gòu)買(mǎi)少數(shù)股東權(quán)益（第四十七條）；

2.追加投資實(shí)施非同一控制下的控制（第四十八條）；

3.不喪失控制權(quán)下處置子公司部分股權(quán)（第四十九條）；

4.處置子公司部分股權(quán)喪失控制權(quán)（第五十條）。

那么問(wèn)題是，目前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，是否涵蓋所有長(zhǎng)期股權(quán)投資后續(xù)變動(dòng)的情況，并從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則條文內(nèi)容上予以規(guī)范明確？

二、長(zhǎng)期股權(quán)投資變動(dòng)的要素抽象和模型構(gòu)建

（一）要素抽象

從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則角度，長(zhǎng)期股權(quán)投資變動(dòng)具體可以抽象出以下要素：

1.核算方法：包括權(quán)益法、成本法；

2.變動(dòng)方向：增加或減少；

3.比例區(qū)間：成本法區(qū)間a（如10%，15%），權(quán)益法區(qū)間b（25%，40%），成本法區(qū)間c（如60%，80%）；

4.總量：恒量（即股本定額范圍內(nèi)的互相轉(zhuǎn)讓?zhuān)┗蜃兞浚垂杀咀儎?dòng)，存在向下稀釋或向上增持，同時(shí)伴有轉(zhuǎn)讓?zhuān)?/p>

5.類(lèi)別：包括同一控制、非同一控制。

（二）模型構(gòu)建

運(yùn)用數(shù)學(xué)上的排列組合方法，對(duì)變動(dòng)要素因子進(jìn)行區(qū)分，可以構(gòu)建出以下模型：

長(zhǎng)期股權(quán)投資變化的種類(lèi)（基于排列組合原理）

1.比例區(qū)間的變動(dòng)為P2/3=3*2=6，即[10%與15%]；[10%與25%]；[10%與60%]；[25%與40%]；[25%與60%]；[60%與80%]；同一區(qū)間內(nèi)的10%及15%，25%及40%，60%及80%在要素簡(jiǎn)化時(shí)，從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的角度來(lái)看，由于系同一種核算方法（即10%是成本法核算，15%也是成本法核算），并無(wú)實(shí)質(zhì)區(qū)別。相應(yīng)地，10%與25%，10%與40%，均為“三無(wú)投資“變化至“權(quán)益法”，因此，從數(shù)學(xué)意義上，可以抽象定義為一種變化類(lèi)型。

2.總量?jī)?nèi)的“恒量”與“變量”假定，即在長(zhǎng)期股權(quán)投資變動(dòng)過(guò)程中，存在以下兩種情況，一種是被投資單位的股本（或?qū)嵤召Y本）總額固定不變，將一方持股比例轉(zhuǎn)讓給另一方；另外一種情況是，在非等比例增資或減資情況下的向下稀釋或向上增持，實(shí)現(xiàn)股權(quán)比例變動(dòng)，此時(shí)可能并未直接交付給“參與方”或“交易對(duì)手”的對(duì)價(jià)。

3.“同一控制”下的長(zhǎng)期股權(quán)投資變動(dòng)計(jì)量，此時(shí)僅為“企業(yè)合并”，即上述比例區(qū)間為[10%與60%]、[25%與60%]，其他因子不變，即為8種=1（核算方法）*2（方向）* 2（比例區(qū)間）* 2（總量）。

從排列組合來(lái)看，長(zhǎng)期股權(quán)投資后續(xù)變動(dòng)，總體為56種變化=2*2*6*2種+8種；

三、現(xiàn)有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容規(guī)定與業(yè)務(wù)實(shí)踐矛盾、解決建議

按照“相互獨(dú)立，完全窮盡”原則，從數(shù)量來(lái)看，長(zhǎng)期股權(quán)投資變動(dòng)類(lèi)型有56種，相應(yīng)地，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容應(yīng)對(duì)上述變化類(lèi)別和核算方法分別予以規(guī)定闡述，但如上描述，修訂后的CAS2 長(zhǎng)期股權(quán)投資僅規(guī)定了4種不同類(lèi)別的確認(rèn)方法，且也未規(guī)定在同一核算方法內(nèi)比例區(qū)間變化的會(huì)計(jì)核算，如從10%與15%，25%與40%，60%與80%同一變化區(qū)間的核算，此外，修訂后的CAS33 合并財(cái)務(wù)報(bào)表也僅規(guī)定了4種不同類(lèi)別的合并報(bào)表層面處理，因此，從數(shù)量和內(nèi)容上來(lái)看，現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定存在計(jì)量和確認(rèn)方法上的缺失和遺漏。

中國(guó)證監(jiān)會(huì)會(huì)計(jì)部于2011年1月發(fā)布的《上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管問(wèn)題解答》（2011年1期，總第5期）第一問(wèn)中的處理方法，即“視同處理”，與“CAS2（2014）第十一條規(guī)定“投資方對(duì)被投資單位除凈損益、其他綜合收益和利潤(rùn)分配以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值并計(jì)入所有者權(quán)益”相同，該種假設(shè)在“變量”因素（如股本增加被動(dòng)稀釋?zhuān)┣闆r下，無(wú)股權(quán)處置過(guò)程，視作為權(quán)益性交易計(jì)入“資本公積”而非計(jì)入“當(dāng)期損益”，從而使得業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)涵要求基本相符一致。但I(xiàn)FRS下并沒(méi)有明確規(guī)定，2012年11月，IASB發(fā)布了征求意見(jiàn)稿《權(quán)益法：在其他凈資產(chǎn)變動(dòng)中應(yīng)享有的份額（對(duì)IAS28的建議修訂）》，其征求意見(jiàn)稿已于2013年3月結(jié)束。該征求意見(jiàn)稿所建議的處理方法與CAS2 第十一條的規(guī)定類(lèi)似，根據(jù)IASB的會(huì)議記錄，2014年5月，IASB決定停止該項(xiàng)目，因此，關(guān)于此問(wèn)題的會(huì)計(jì)處理仍然不明確，實(shí)務(wù)中存在多種可接受的處理方法，存在較大爭(zhēng)議。

站在國(guó)際趨同背景下，起點(diǎn)上由于個(gè)別報(bào)表上CAS與IFRS上對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資采取了兩種不同核算方法，尤其又加入了“同一控制”這一中國(guó)國(guó)情因素的考慮，從而使得長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)量（包括后續(xù)計(jì)量）核算存在差異，其中一部分差異，在IFRS未規(guī)范和明確的下，成為部分企業(yè)盈余管理的路徑和方法。因此，準(zhǔn)則制定者可以參考借鑒上述排列組合的方法，識(shí)別上述和彌合準(zhǔn)則差異，合理確定判斷選擇空間，同時(shí)著手建立具體的判斷標(biāo)準(zhǔn)和會(huì)計(jì)處理，規(guī)劃考慮如何理解、運(yùn)用和執(zhí)行修訂后的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，優(yōu)化準(zhǔn)則客觀判斷標(biāo)準(zhǔn)和環(huán)境，此外企業(yè)應(yīng)借會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施這一重要契機(jī)，進(jìn)一步提升財(cái)務(wù)管理水平，促進(jìn)財(cái)務(wù)和業(yè)務(wù)的融合，推動(dòng)業(yè)務(wù)財(cái)務(wù)一體化進(jìn)程。

參考文獻(xiàn)：

[1]瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）技術(shù)與標(biāo)準(zhǔn)部.計(jì)學(xué)撮要（2015）.2015，12.

作者簡(jiǎn)介：陳學(xué)勝，上海立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理部業(yè)務(wù)經(jīng)理。