營改增后房地產開發企業新老項目的納稅籌劃

徐丹　張靜寧　王思懿　張可　劉蔚

摘要：李克強總理在2016年《政府工作報告》中提出全面實施營改增，不僅有利于減輕企業稅負，更是一項促進經濟結構調整的重大舉措。而針對房地產開發企業營改增，將進一步改善房地產開發企業運行環境，并有效調節房地產開發企業稅負水平。本文基于房地產開發企業營改增的政策背景，具體分析營改增后房地產開發企業新老項目的計稅方法，并為房地產開發企業對于新老項目的納稅籌劃提出合理化建議。

關鍵詞：營改增；房地產開發企業；新老項目；計稅方法；納稅籌劃

中圖分類號：F810.42 文獻識別碼：A 文章編號：1001-828X（2017）012-0-02

一、引言

根據國家統計局《2016年國民經濟和社會發展統計公報》顯示，2016年固定資產投資為606 466億元，其中房地產開發投資102 581億元，占比17.2%，比上年增長6.9%。由此可見，房地產開發企業的快速發展，為拉動我國經濟增長及財政征收發揮了重要的作用。房地產開發企業作為綜合性的國民支柱產業，其發展對其上下游行業的發展，人們生活水平的提高，以及國家和地方政府財政收入的增收，都具有重要的作用。對現階段房地產開發企業營改增，尚處于過渡階段，所以對新老項目納稅籌劃顯得尤為重要，合理的納稅籌劃更能夠適應國家的稅收政策，從而為企業降低稅負。

二、營改增后房地產開發企業增值稅計稅方法的選擇及分析

根據《營業稅改增值稅試點有關事項的規定》房地產開發企業新老項目的劃分標準為：《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期在2016年4月30日前的房地產項目為老項目，在2016年5月1日后的房地產項目為新項目。新項目計稅方法應適用于一般計稅法，老項目可以選擇適用簡易計稅法。

（一）老項目計稅辦法的選擇

關于房地產開發企業老項目計稅辦法這個過渡性政策可以理解為房地產開發企業可以選擇按 11% 交稅；也可以選擇按簡易計稅方法按照 5% 的征收率計稅，即應繳稅金為（全部價款 + 價外費用）/（1+5%）×5%。

近些年來，購買房地產被證明是對抗通貨膨脹的有效方式之一。對于目前中國房地產行情，房地產作為一項價格持續增長的優質資產，有很好的前景。雖然眼下由于國家對于房地產政策較為嚴厲的壓制，導致房價較為穩定，但是這只是短期現象，房價的上漲并沒有結束。所以，針對房地產老項目，企業應盡量選擇簡易計稅法，不僅因為其較于一般計稅法下會計核算難度小，更重要的是簡易計稅法稅率低，使企業稅負不會因房地產價格的持續上漲而上升，而是保持在一個平穩水平上。目前房地產開發企業營改增尚處于銜接階段，有很多的老項目都已經開始動工，并且已經建設了一大半。施工、采購合同已大部分簽訂并已執行，開發成本費用已支付了大半或部分，所以這時如果選擇一般計稅法，營改增后無法足額取得進項稅，增值稅稅負會較高。當然，企業也不應盲目地一律選擇簡易計稅法，還要結合實際情況。比如對于少數營改增前，開工時間較短、開發成本費用發生比較少的老項目，如果采購、施工合同已經簽訂、預測在未來有作古進項發票可以進行抵扣的，那么就可以建立模型測算實際抵扣率和整體稅負，來具體判斷采用哪種計稅辦法。

（二）新項目計稅辦法分析

房地產開發企業中的一般納稅人銷售其開發的房地產項目（選擇簡易計稅方法的房地產老項目除外）稅率為 11%，以取得的全部價款和價外費用，扣除向政府部門支付的土地出讓金后的余額為銷售額。即應納增值稅 = 銷項稅額 - 進項稅額。銷項稅額 =（全部價款 + 價外費用 - 土地出讓金）/（1+11%）*11%，進項稅額則依據可以抵扣的增值稅發票上的稅額。由此可見，營改增后房地產開發企業想要減輕稅負，主要取決于兩個因素：一是可以抵扣的成本有多少，二是可以抵扣的成本對應的進項稅率高低。房地產企業取得進項發票越多，進項稅率越高，則稅負下降較多。

三、營改增后房地產開發企業新老項目納稅籌劃的建議

（一）老項目選擇簡易計稅方法的注意事項

對于老項目選擇簡易計稅法，需要注意以下幾個事項：一是36號文件明確規定選擇簡易計稅方法計稅的，36個月內不得變更為一般計稅方法計稅。二是房地產開發企業需重點關注并謹慎做好選擇簡易計稅方法的備案工作。36號文件也明確規定了房地產新老項目的區分標準，所以企業對現有房地產項目的審核，對于合同內容的修改和完善等就顯得尤為重要。否則不僅享用不了老項目簡易計稅法下的節稅籌劃的空間，還可能導致涉稅風險。

（二）明確新老項目成本費用界限，有效規避涉稅風險

房地產開發企業須對新老項目的采購和核算進行分項管理，尤其要嚴格區分新老項目的成本費用界限。對不能夠確認是新項目還是老項目產生的費用，統一都采用一般計稅法，也就是由項目來進行承擔，以此來實現增值稅進稅額的全額抵扣；如果成本費用是通過新項目以及老項目一起產生的，那么企業就必須要根據實際情況來采用合理的計稅方法，讓費用能夠在兩者之間進行合理的分攤，并需將老項目的增值稅進項稅額轉出，新項目取得的進項稅不能用于老項目抵扣。明確新老項目成本費用界限，可以盡量避免出現少繳或多繳增值稅的情況發生，給企業帶來涉稅風險或損失。

（三）財務部門應做好營改增的銜接和準備

營改增給房地產組織架構、營銷模式、財務管理、稅務管理、發票管理、信息系統等帶來重要影響和挑戰，其中財務部門起著承上啟下的重要作用。房地產開發企業一是應加強財務人員培訓，尤其是增值稅業務的學習，熟悉國家稅收政策。二是建立內控制度，主要加強增值稅發票的管理，尤其是進項發票的認證和抵扣，強化增值稅抵扣意識。另外，由于目前房地產開發企業正處于營改增的過渡階段，根據相關政策，應注意以下三種增值稅專用發票在過渡期間不能抵扣：一是在營改增前簽訂并已履行的材料采購合同，在營改增后才收到材料并用于營改增前未完工的項目，并且在營改增后支付款項，而收到的抵扣發票。二是營改增之前采購的材料已經用于營改增前已完工的項目，營改增后才支付款項，而收到的抵扣發票。三是一些非工程采購，例如營改增前采購的設備、辦公用品、勞保用品等，營改增后收到的抵扣發票。

（四）提高供應商的管理，加強合同管理

房地產開發企業若要重視進項稅額抵扣的問題，就應該先重視供應商管理，完善供應商的管理模式。雖然目前房地產開發企業在長期的經營活動中，由于小規模納稅人在業務談判中較靈活，所以多數服務項目或者材料，由小規模納稅人提供。為了達到企業稅負降低的目的，房地產開發企業應盡量選擇納稅人為一般納稅人的供應商，才能降低企業稅負，讓企業真正從營改增中受益。同時，加強合同管理，尤其是采購合同管理。根據36號文件及相關公告的規定，房地產開發企業應著重關注合同中的一些條款，例如開工日期，間接影響到計稅方法的選擇；材料供應和是否有合法有效的抵扣憑證，直接影響到進項稅的抵扣；還有銷售合同中折扣方式和結算方式的選擇等。這些都可能對企業整體稅負產生影響。

（五）優化與上下游企業的經營模式

房地產開發企業的稅負與其上下游行業的稅負也有著密切的聯系。企業應當借營改增改革政策的契機，對增值稅的計算方法作出相應的稅務規劃，及時優化與上下游行業的經營模式，否則就難以達到降低稅負的目的。具體有以下幾種策略：一是可以通過改變與上游企業如建筑施工企業的經營模式。若項目的物料成本占營業成本的比例較大，則將原來由建筑公司包工包料和房地產開發企業提供甲供材，這兩種共同存在的經營模式，改為開發企業提供甲供材。因為建筑施工企業的增值稅稅率為11%，而房地產開發企業提供甲供材取得的進項稅大多為17%的進項稅。這樣一來可以盡量多的取得進項稅額，合理降低企業稅負。二是對下游企業。如為房地產開發企業銷售提供服務的代理商，可以通過定價政策的變化，將增值稅部分稅負轉嫁給下游企業。同時，對于也屬于增值稅一般納稅人的下游企業來說，也可以進行進項稅抵扣，實際采購成本會下降，實現了雙贏。

四、結語

營改增作為目前規模最大的結構性減稅措施，其最大的特點是減少重復納稅，促使社會形成更好的良性循環，有利于降低企業稅負。而現階段房地產開發企業在針對營改增的銜接和準備過程中，必然影響到企業的稅負變動，因此房地產開發企業應注意防范可能出現的稅務風險，做好新老項目的納稅籌劃工作，以提升企業的經營管理水平。

參考文獻：

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基金項目：本論文是基于武昌工學院科研項目《房地產開發企業營改增稅負影響分析》的研究成果，項目編號2017XSC14。