營改增后房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)新老項目的納稅籌劃

徐丹　張靜寧　王思懿　張可　劉蔚

摘要：李克強總理在2016年《政府工作報告》中提出全面實施營改增，不僅有利于減輕企業(yè)稅負，更是一項促進經(jīng)濟結(jié)構(gòu)調(diào)整的重大舉措。而針對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)營改增，將進一步改善房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)運行環(huán)境，并有效調(diào)節(jié)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)稅負水平。本文基于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)營改增的政策背景，具體分析營改增后房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)新老項目的計稅方法，并為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)對于新老項目的納稅籌劃提出合理化建議。

關(guān)鍵詞：營改增；房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)；新老項目；計稅方法；納稅籌劃

中圖分類號：F810.42 文獻識別碼：A 文章編號：1001-828X（2017）012-0-02

一、引言

根據(jù)國家統(tǒng)計局《2016年國民經(jīng)濟和社會發(fā)展統(tǒng)計公報》顯示，2016年固定資產(chǎn)投資為606 466億元，其中房地產(chǎn)開發(fā)投資102 581億元，占比17.2%，比上年增長6.9%。由此可見，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的快速發(fā)展，為拉動我國經(jīng)濟增長及財政征收發(fā)揮了重要的作用。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)作為綜合性的國民支柱產(chǎn)業(yè)，其發(fā)展對其上下游行業(yè)的發(fā)展，人們生活水平的提高，以及國家和地方政府財政收入的增收，都具有重要的作用。對現(xiàn)階段房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)營改增，尚處于過渡階段，所以對新老項目納稅籌劃顯得尤為重要，合理的納稅籌劃更能夠適應(yīng)國家的稅收政策，從而為企業(yè)降低稅負。

二、營改增后房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)增值稅計稅方法的選擇及分析

根據(jù)《營業(yè)稅改增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定》房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)新老項目的劃分標準為：《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期在2016年4月30日前的房地產(chǎn)項目為老項目，在2016年5月1日后的房地產(chǎn)項目為新項目。新項目計稅方法應(yīng)適用于一般計稅法，老項目可以選擇適用簡易計稅法。

（一）老項目計稅辦法的選擇

關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)老項目計稅辦法這個過渡性政策可以理解為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以選擇按 11% 交稅；也可以選擇按簡易計稅方法按照 5% 的征收率計稅，即應(yīng)繳稅金為（全部價款 + 價外費用）/（1+5%）×5%。

近些年來，購買房地產(chǎn)被證明是對抗通貨膨脹的有效方式之一。對于目前中國房地產(chǎn)行情，房地產(chǎn)作為一項價格持續(xù)增長的優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)，有很好的前景。雖然眼下由于國家對于房地產(chǎn)政策較為嚴厲的壓制，導(dǎo)致房價較為穩(wěn)定，但是這只是短期現(xiàn)象，房價的上漲并沒有結(jié)束。所以，針對房地產(chǎn)老項目，企業(yè)應(yīng)盡量選擇簡易計稅法，不僅因為其較于一般計稅法下會計核算難度小，更重要的是簡易計稅法稅率低，使企業(yè)稅負不會因房地產(chǎn)價格的持續(xù)上漲而上升，而是保持在一個平穩(wěn)水平上。目前房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)營改增尚處于銜接階段，有很多的老項目都已經(jīng)開始動工，并且已經(jīng)建設(shè)了一大半。施工、采購合同已大部分簽訂并已執(zhí)行，開發(fā)成本費用已支付了大半或部分，所以這時如果選擇一般計稅法，營改增后無法足額取得進項稅，增值稅稅負會較高。當然，企業(yè)也不應(yīng)盲目地一律選擇簡易計稅法，還要結(jié)合實際情況。比如對于少數(shù)營改增前，開工時間較短、開發(fā)成本費用發(fā)生比較少的老項目，如果采購、施工合同已經(jīng)簽訂、預(yù)測在未來有作古進項發(fā)票可以進行抵扣的，那么就可以建立模型測算實際抵扣率和整體稅負，來具體判斷采用哪種計稅辦法。

（二）新項目計稅辦法分析

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項目（選擇簡易計稅方法的房地產(chǎn)老項目除外）稅率為 11%，以取得的全部價款和價外費用，扣除向政府部門支付的土地出讓金后的余額為銷售額。即應(yīng)納增值稅 = 銷項稅額 - 進項稅額。銷項稅額 =（全部價款 + 價外費用 - 土地出讓金）/（1+11%）*11%，進項稅額則依據(jù)可以抵扣的增值稅發(fā)票上的稅額。由此可見，營改增后房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)想要減輕稅負，主要取決于兩個因素：一是可以抵扣的成本有多少，二是可以抵扣的成本對應(yīng)的進項稅率高低。房地產(chǎn)企業(yè)取得進項發(fā)票越多，進項稅率越高，則稅負下降較多。

三、營改增后房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)新老項目納稅籌劃的建議

（一）老項目選擇簡易計稅方法的注意事項

對于老項目選擇簡易計稅法，需要注意以下幾個事項：一是36號文件明確規(guī)定選擇簡易計稅方法計稅的，36個月內(nèi)不得變更為一般計稅方法計稅。二是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)需重點關(guān)注并謹慎做好選擇簡易計稅方法的備案工作。36號文件也明確規(guī)定了房地產(chǎn)新老項目的區(qū)分標準，所以企業(yè)對現(xiàn)有房地產(chǎn)項目的審核，對于合同內(nèi)容的修改和完善等就顯得尤為重要。否則不僅享用不了老項目簡易計稅法下的節(jié)稅籌劃的空間，還可能導(dǎo)致涉稅風險。

（二）明確新老項目成本費用界限，有效規(guī)避涉稅風險

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)須對新老項目的采購和核算進行分項管理，尤其要嚴格區(qū)分新老項目的成本費用界限。對不能夠確認是新項目還是老項目產(chǎn)生的費用，統(tǒng)一都采用一般計稅法，也就是由項目來進行承擔，以此來實現(xiàn)增值稅進稅額的全額抵扣；如果成本費用是通過新項目以及老項目一起產(chǎn)生的，那么企業(yè)就必須要根據(jù)實際情況來采用合理的計稅方法，讓費用能夠在兩者之間進行合理的分攤，并需將老項目的增值稅進項稅額轉(zhuǎn)出，新項目取得的進項稅不能用于老項目抵扣。明確新老項目成本費用界限，可以盡量避免出現(xiàn)少繳或多繳增值稅的情況發(fā)生，給企業(yè)帶來涉稅風險或損失。

（三）財務(wù)部門應(yīng)做好營改增的銜接和準備

營改增給房地產(chǎn)組織架構(gòu)、營銷模式、財務(wù)管理、稅務(wù)管理、發(fā)票管理、信息系統(tǒng)等帶來重要影響和挑戰(zhàn)，其中財務(wù)部門起著承上啟下的重要作用。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)一是應(yīng)加強財務(wù)人員培訓，尤其是增值稅業(yè)務(wù)的學習，熟悉國家稅收政策。二是建立內(nèi)控制度，主要加強增值稅發(fā)票的管理，尤其是進項發(fā)票的認證和抵扣，強化增值稅抵扣意識。另外，由于目前房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)正處于營改增的過渡階段，根據(jù)相關(guān)政策，應(yīng)注意以下三種增值稅專用發(fā)票在過渡期間不能抵扣：一是在營改增前簽訂并已履行的材料采購合同，在營改增后才收到材料并用于營改增前未完工的項目，并且在營改增后支付款項，而收到的抵扣發(fā)票。二是營改增之前采購的材料已經(jīng)用于營改增前已完工的項目，營改增后才支付款項，而收到的抵扣發(fā)票。三是一些非工程采購，例如營改增前采購的設(shè)備、辦公用品、勞保用品等，營改增后收到的抵扣發(fā)票。

（四）提高供應(yīng)商的管理，加強合同管理

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)若要重視進項稅額抵扣的問題，就應(yīng)該先重視供應(yīng)商管理，完善供應(yīng)商的管理模式。雖然目前房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在長期的經(jīng)營活動中，由于小規(guī)模納稅人在業(yè)務(wù)談判中較靈活，所以多數(shù)服務(wù)項目或者材料，由小規(guī)模納稅人提供。為了達到企業(yè)稅負降低的目的，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)盡量選擇納稅人為一般納稅人的供應(yīng)商，才能降低企業(yè)稅負，讓企業(yè)真正從營改增中受益。同時，加強合同管理，尤其是采購合同管理。根據(jù)36號文件及相關(guān)公告的規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)著重關(guān)注合同中的一些條款，例如開工日期，間接影響到計稅方法的選擇；材料供應(yīng)和是否有合法有效的抵扣憑證，直接影響到進項稅的抵扣；還有銷售合同中折扣方式和結(jié)算方式的選擇等。這些都可能對企業(yè)整體稅負產(chǎn)生影響。

（五）優(yōu)化與上下游企業(yè)的經(jīng)營模式

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的稅負與其上下游行業(yè)的稅負也有著密切的聯(lián)系。企業(yè)應(yīng)當借營改增改革政策的契機，對增值稅的計算方法作出相應(yīng)的稅務(wù)規(guī)劃，及時優(yōu)化與上下游行業(yè)的經(jīng)營模式，否則就難以達到降低稅負的目的。具體有以下幾種策略：一是可以通過改變與上游企業(yè)如建筑施工企業(yè)的經(jīng)營模式。若項目的物料成本占營業(yè)成本的比例較大，則將原來由建筑公司包工包料和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)提供甲供材，這兩種共同存在的經(jīng)營模式，改為開發(fā)企業(yè)提供甲供材。因為建筑施工企業(yè)的增值稅稅率為11%，而房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)提供甲供材取得的進項稅大多為17%的進項稅。這樣一來可以盡量多的取得進項稅額，合理降低企業(yè)稅負。二是對下游企業(yè)。如為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售提供服務(wù)的代理商，可以通過定價政策的變化，將增值稅部分稅負轉(zhuǎn)嫁給下游企業(yè)。同時，對于也屬于增值稅一般納稅人的下游企業(yè)來說，也可以進行進項稅抵扣，實際采購成本會下降，實現(xiàn)了雙贏。

四、結(jié)語

營改增作為目前規(guī)模最大的結(jié)構(gòu)性減稅措施，其最大的特點是減少重復(fù)納稅，促使社會形成更好的良性循環(huán)，有利于降低企業(yè)稅負。而現(xiàn)階段房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在針對營改增的銜接和準備過程中，必然影響到企業(yè)的稅負變動，因此房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)注意防范可能出現(xiàn)的稅務(wù)風險，做好新老項目的納稅籌劃工作，以提升企業(yè)的經(jīng)營管理水平。

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基金項目：本論文是基于武昌工學院科研項目《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)營改增稅負影響分析》的研究成果，項目編號2017XSC14。