營改增后高速公路PPP項目納稅籌劃

摘要：高速公路PPP項目由于周期長，技術(shù)復(fù)雜，“營改增”后涉及到從項目成立、建設(shè)、運營、移交各階段稅目多樣，稅率多檔位的混業(yè)情況，本文從增值稅、所得稅等角度按業(yè)務(wù)流程梳理了典型PPP項稅務(wù)籌劃思路。

關(guān)鍵詞：高速公路；PPP項目；營改增；建筑業(yè)；納稅籌劃

中圖分類號：F540.58 文獻識別碼：A 文章編號：1001-828X（2017）012-0-02

高速公路PPP項目涉及道路的整體規(guī)劃設(shè)計、投資決策、融資決策、建設(shè)施工管理、資產(chǎn)移交或出售、后期運營養(yǎng)護等各個環(huán)節(jié)，與之相關(guān)的稅收問題極為復(fù)雜，目前我國PPP項目專門立法為空白，涉及的稅種主要包括增值稅、耕地占用稅、企業(yè)所得稅、契稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、等有關(guān)稅收，主要適用的稅收優(yōu)惠政策集中在公共項目的所得稅優(yōu)惠及耕地占用稅的優(yōu)惠上。本文擬從PPP項目成立、融資階段、建設(shè)階段、項目經(jīng)營期與移交期等來探討相應(yīng)的稅務(wù)風(fēng)險及防范。

一、成立階段稅務(wù)籌劃

一般來說，項目公司可以采用新設(shè)成立或收購成立兩種方式，需要考慮不同出資方式下的稅收成本，主要稅種表現(xiàn)為印花稅、增值稅和企業(yè)所得稅。

若采用新設(shè)成立：

1.出資方式為貨幣資金的話，受資方的項目公司按照0.05%對實收資本、資本公積繳納印花稅。

2.出資如果采用非貨幣資產(chǎn)投資，出資方需按照參照《非貨幣性資產(chǎn)交換》的約定視同銷售，按照出資資產(chǎn)的公允價格的17%繳納增值稅，超過成本的部分計征企業(yè)所得稅，雙方同時繳納印花稅。

3.若非貨幣資產(chǎn)投資是以房屋、土地出資，如不符合國家規(guī)定的土地稅收優(yōu)惠政策項目，則出資方還需依法繳納土地增值稅。

若采用收購成立的話，則注意：

1.如出資方直接收購擁有存量資產(chǎn)的公司，則稅務(wù)處理原則思路上同前面所述的第2條、第3條。

2.如出資方直接收購擁有存量資產(chǎn)的公司股權(quán)，則需要對資產(chǎn)增值的部分繳納企業(yè)所得稅。

因此，在項目擬開展建設(shè)之初，高速集團就要對以上各種方式下的稅負(fù)進行測算，合理選擇項目公司的成立方式，同時通過合理的項目安排享受區(qū)域性政策優(yōu)惠。

二、融資階段稅務(wù)籌劃

根據(jù)國發(fā)2015年51號①文要求公路項目最低資本金比例為20%，為保證PPP項目的正常運作，一般來說以權(quán)益資金投入的部分，很難滿足全部資金需求，需要進行大規(guī)模的項目融資。目前較為常見的融資方式靠銀行貸款解決，根據(jù)財政部2016第36號文②第27條第（6）款規(guī)定，營改增后納稅人購進的貸款服務(wù)及直接相關(guān)費用，適用6%稅率且不得抵扣銷項稅額。企業(yè)會計處理上，貸款利息費用等可根據(jù)是否資本化在計入“在建工程”或“財務(wù)費用”科目，體現(xiàn)在利潤表上可以在企業(yè)所得稅稅前扣除。

營改增后，高速PPP項目必須綜合增值稅和企業(yè)所得稅二者的稅收成本考慮，建議如下融資策略：

1.在集團下設(shè)立財務(wù)共享中心或融資服務(wù)中心，向下屬企業(yè)提供利率水平低于同期金融機構(gòu)市場利率的貸款，則集團公司向項目公司收取的利息，可免征增值稅。

2.如需銀行貸款，則盡量引入低息貸款，爭取國開行政策性貸款或海外直貸資金，大幅降低資金成本和增值稅稅負(fù)。

3.引入產(chǎn)業(yè)基金。與保險公司等非金融機構(gòu)簽署合作協(xié)議，共同為建設(shè)項目提供資金保障，充分發(fā)揮產(chǎn)業(yè)基金的成本低、期限長、機制靈活的優(yōu)勢，降低增值稅成本。

4.將建設(shè)項目不同內(nèi)容標(biāo)的組合打包成各類資產(chǎn)包，通過對特定投資者發(fā)行或發(fā)售，減輕資金壓力，加速資金回籠。

三、建設(shè)階段稅務(wù)籌劃

目前PPP模式下建設(shè)階段由于任務(wù)的復(fù)雜性，一般采用出包模式，稅務(wù)問題反映為項目方和承建方的稅務(wù)問題。

1.項目公司稅務(wù)風(fēng)險防范

由于項目公司前期投入巨大，前期進項多，銷項少，抵扣周期較長，會占用項目公司較多資金，在增值稅完全抵扣鏈條的要求下，第一，要求嚴(yán)格對現(xiàn)有合作企業(yè)進行篩選，區(qū)分營改增后合作企業(yè)類型是一般納稅人或小規(guī)模納稅人，是否可以開具增值稅專用發(fā)票，并根據(jù)項目業(yè)務(wù)的不同類型來篩選合作方資質(zhì)。

第二，營改增后在合同簽訂環(huán)節(jié)，必須明確具體的合同當(dāng)事人名稱，尤其注意以往以集團公司名義中標(biāo)PPP項目后將工程交給子公司來運營，按照稅務(wù)局“三流”不一致的稽核風(fēng)險，后續(xù)可能會導(dǎo)致重大稅務(wù)風(fēng)險，需要謹(jǐn)慎。

第三，項目公司在簽訂工程承包合同時，務(wù)必要分開列示合同內(nèi)容及具體金額，具體合同內(nèi)容涉及勘察設(shè)計、咨詢服務(wù)（稅率6%）、設(shè)備采購（稅率17%）、建筑安裝（稅率11%）、簡易計稅（3%）等不同稅目，一般來說，出于增值稅抵扣完整的考慮，項目公司作為增值稅一般納稅人，爭取獲得材料、設(shè)備的17%進項抵扣，對該部分需要單獨簽訂單項或?qū)ｍ椇贤ｍ椖抗卷氁蠼ㄖ髽I(yè)先行測算材料采購占工程造價的比例，假設(shè)合同金額含稅，稅負(fù)臨界點計算如下：

臨界點是當(dāng)材料、設(shè)備采購金額比重為68.20%時，一般計稅方式下項目公司實際增值稅稅負(fù)為0，合同需采取價稅分離方式簽訂，最好簽訂包工包料合同；若材料、設(shè)備不足該比重，則考慮其他方式。

第四，嚴(yán)格規(guī)范合同中涉及到增值稅發(fā)票開票環(huán)節(jié)、開票時間的詳細(xì)信息，包括單位信息、稅號、開票時間的規(guī)定必須慎重，避免由于雙方約定不足，違約事項出現(xiàn)導(dǎo)致的稅務(wù)處罰或集中交稅現(xiàn)象。

2.建設(shè)單位稅務(wù)籌劃

第一，工程報價的確定，營改增后建筑企業(yè)與項目公司必須簽訂包含增值稅的投標(biāo)報價。

第二，營改增后，建筑企業(yè)與業(yè)主或發(fā)包方簽訂“甲供材”合同時，簽訂技巧是如果建設(shè)單位選擇11%稅率，需保證甲供材合同中企業(yè)自行采購的材料、設(shè)備價稅合計大于 48.18%ד甲供材”合同中約定的工程價稅合計。 如果建筑企業(yè)采用簡易計稅適用3%稅率，則需保證甲供材合同中企業(yè)自行采購的材料、設(shè)備價稅合計小于48.18%ד甲供材”合同中約定的工程價稅合計。

第三，按照勞動合同法的相關(guān)規(guī)定，被派遣勞動者數(shù)量不得超過用工總量的10%，且只能在 “輔助性、臨時性、替代性”崗位任職。營改增以后，建筑施工企業(yè)應(yīng)當(dāng)限制或終止使用勞務(wù)派遣，按照稅法規(guī)定，清包工合同可以選擇簡易計稅，營改增后建議總包公司與建筑勞務(wù)公司簽定清包工合同，適用3%稅率檔位且可抵扣增值稅進項，同時還無需承擔(dān)相應(yīng)的人工社保費用，能夠大量節(jié)約企業(yè)成本。

第四，工程進度結(jié)算稅務(wù)籌劃：增值稅納稅義務(wù)時間為工程結(jié)算書簽訂之日，為了實現(xiàn)延期申報繳納增值稅的目的，與業(yè)主的合同中須明確未來收取工程結(jié)算款的時間。

四、運營階段稅務(wù)籌劃

高速公路項目建成投入運營后，存在服務(wù)區(qū)運營、道路廣告、車輛通行等業(yè)務(wù)，則包括將建筑物、構(gòu)筑物等不動產(chǎn)的廣告位出租或用于發(fā)布廣告，按照經(jīng)營租賃服務(wù)（稅率17%），車輛停放、道路通行服務(wù)按照不動產(chǎn)經(jīng)營租賃服務(wù)繳納增值稅（稅率11%）、高速建筑物維修按照建筑業(yè)（稅率11%）等多種稅率，稅務(wù)籌劃重點也是混合銷售的明細(xì)核算，項目方應(yīng)對不同類型收入金額進行合理劃分，并相應(yīng)確定其適當(dāng)?shù)脑鲋刀愄幚怼?/p>

運營期收到的政府補助，需要嚴(yán)格區(qū)分項目產(chǎn)品是“純公共產(chǎn)品”還是“準(zhǔn)公共產(chǎn)品”，如果是純公共產(chǎn)品，則政府付費一般是鼓勵企業(yè)提供公共產(chǎn)品服務(wù)，不征收增值稅；否則，收到的補貼是可行性缺口補助，根據(jù)財會2008年第11號文③規(guī)定，適用金融資產(chǎn)工具的規(guī)定，征收增值稅。

運營期間，項目公司可根據(jù)公司章程對利潤進行合法分配，若約定政府資本或社會資本承擔(dān)項目風(fēng)險，則收到的項目公司稅后利潤向其派發(fā)的股息，屬于增值稅免稅收入。

五、移交階段稅務(wù)籌劃

根據(jù)營改增后有關(guān)規(guī)定，銷售其他權(quán)益性無形資產(chǎn)包括：基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)經(jīng)營權(quán)、公共事業(yè)特許權(quán)等，但是在實務(wù)操作中PPP項目實施年限較短，實務(wù)中顯少見到相關(guān)稅務(wù)規(guī)定，由于資產(chǎn)經(jīng)營權(quán)作為無形資產(chǎn)核算并在項目運營階段已全部攤銷完畢，已無相應(yīng)稅收考慮。

高速PPP項目應(yīng)注意防范稅收政策風(fēng)險，建議成立專門的稅務(wù)小組，對項目各階段稅務(wù)籌劃進行分類管理，通過專業(yè)的稅務(wù)籌劃實現(xiàn)降低風(fēng)險的目標(biāo)，注意在項目各階段，應(yīng)就不明事項與主管稅務(wù)機關(guān)提前就稅務(wù)問題進行溝通和協(xié)調(diào)，避免錯誤估計稅務(wù)成本做出錯誤的投資決策。

注釋：

①《國務(wù)院關(guān)于調(diào)整和完善固定資產(chǎn)投資項目資本金制度的通知》（國發(fā)[2015]51號）.

②《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）.

③《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》 （ 財會2008（11）號）.

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作者簡介：崔若輝（1978-），女，河南人，廣東省高速公路有限公司，會計師。