營改增后高速公路PPP項目納稅籌劃

摘要：高速公路PPP項目由于周期長，技術復雜，“營改增”后涉及到從項目成立、建設、運營、移交各階段稅目多樣，稅率多檔位的混業情況，本文從增值稅、所得稅等角度按業務流程梳理了典型PPP項稅務籌劃思路。

關鍵詞：高速公路；PPP項目；營改增；建筑業；納稅籌劃

中圖分類號：F540.58 文獻識別碼：A 文章編號：1001-828X（2017）012-0-02

高速公路PPP項目涉及道路的整體規劃設計、投資決策、融資決策、建設施工管理、資產移交或出售、后期運營養護等各個環節，與之相關的稅收問題極為復雜，目前我國PPP項目專門立法為空白，涉及的稅種主要包括增值稅、耕地占用稅、企業所得稅、契稅、城鎮土地使用稅、等有關稅收，主要適用的稅收優惠政策集中在公共項目的所得稅優惠及耕地占用稅的優惠上。本文擬從PPP項目成立、融資階段、建設階段、項目經營期與移交期等來探討相應的稅務風險及防范。

一、成立階段稅務籌劃

一般來說，項目公司可以采用新設成立或收購成立兩種方式，需要考慮不同出資方式下的稅收成本，主要稅種表現為印花稅、增值稅和企業所得稅。

若采用新設成立：

1.出資方式為貨幣資金的話，受資方的項目公司按照0.05%對實收資本、資本公積繳納印花稅。

2.出資如果采用非貨幣資產投資，出資方需按照參照《非貨幣性資產交換》的約定視同銷售，按照出資資產的公允價格的17%繳納增值稅，超過成本的部分計征企業所得稅，雙方同時繳納印花稅。

3.若非貨幣資產投資是以房屋、土地出資，如不符合國家規定的土地稅收優惠政策項目，則出資方還需依法繳納土地增值稅。

若采用收購成立的話，則注意：

1.如出資方直接收購擁有存量資產的公司，則稅務處理原則思路上同前面所述的第2條、第3條。

2.如出資方直接收購擁有存量資產的公司股權，則需要對資產增值的部分繳納企業所得稅。

因此，在項目擬開展建設之初，高速集團就要對以上各種方式下的稅負進行測算，合理選擇項目公司的成立方式，同時通過合理的項目安排享受區域性政策優惠。

二、融資階段稅務籌劃

根據國發2015年51號①文要求公路項目最低資本金比例為20%，為保證PPP項目的正常運作，一般來說以權益資金投入的部分，很難滿足全部資金需求，需要進行大規模的項目融資。目前較為常見的融資方式靠銀行貸款解決，根據財政部2016第36號文②第27條第（6）款規定，營改增后納稅人購進的貸款服務及直接相關費用，適用6%稅率且不得抵扣銷項稅額。企業會計處理上，貸款利息費用等可根據是否資本化在計入“在建工程”或“財務費用”科目，體現在利潤表上可以在企業所得稅稅前扣除。

營改增后，高速PPP項目必須綜合增值稅和企業所得稅二者的稅收成本考慮，建議如下融資策略：

1.在集團下設立財務共享中心或融資服務中心，向下屬企業提供利率水平低于同期金融機構市場利率的貸款，則集團公司向項目公司收取的利息，可免征增值稅。

2.如需銀行貸款，則盡量引入低息貸款，爭取國開行政策性貸款或海外直貸資金，大幅降低資金成本和增值稅稅負。

3.引入產業基金。與保險公司等非金融機構簽署合作協議，共同為建設項目提供資金保障，充分發揮產業基金的成本低、期限長、機制靈活的優勢，降低增值稅成本。

4.將建設項目不同內容標的組合打包成各類資產包，通過對特定投資者發行或發售，減輕資金壓力，加速資金回籠。

三、建設階段稅務籌劃

目前PPP模式下建設階段由于任務的復雜性，一般采用出包模式，稅務問題反映為項目方和承建方的稅務問題。

1.項目公司稅務風險防范

由于項目公司前期投入巨大，前期進項多，銷項少，抵扣周期較長，會占用項目公司較多資金，在增值稅完全抵扣鏈條的要求下，第一，要求嚴格對現有合作企業進行篩選，區分營改增后合作企業類型是一般納稅人或小規模納稅人，是否可以開具增值稅專用發票，并根據項目業務的不同類型來篩選合作方資質。

第二，營改增后在合同簽訂環節，必須明確具體的合同當事人名稱，尤其注意以往以集團公司名義中標PPP項目后將工程交給子公司來運營，按照稅務局“三流”不一致的稽核風險，后續可能會導致重大稅務風險，需要謹慎。

第三，項目公司在簽訂工程承包合同時，務必要分開列示合同內容及具體金額，具體合同內容涉及勘察設計、咨詢服務（稅率6%）、設備采購（稅率17%）、建筑安裝（稅率11%）、簡易計稅（3%）等不同稅目，一般來說，出于增值稅抵扣完整的考慮，項目公司作為增值稅一般納稅人，爭取獲得材料、設備的17%進項抵扣，對該部分需要單獨簽訂單項或專項合同。項目公司須要求建筑企業先行測算材料采購占工程造價的比例，假設合同金額含稅，稅負臨界點計算如下：

臨界點是當材料、設備采購金額比重為68.20%時，一般計稅方式下項目公司實際增值稅稅負為0，合同需采取價稅分離方式簽訂，最好簽訂包工包料合同；若材料、設備不足該比重，則考慮其他方式。

第四，嚴格規范合同中涉及到增值稅發票開票環節、開票時間的詳細信息，包括單位信息、稅號、開票時間的規定必須慎重，避免由于雙方約定不足，違約事項出現導致的稅務處罰或集中交稅現象。

2.建設單位稅務籌劃

第一，工程報價的確定，營改增后建筑企業與項目公司必須簽訂包含增值稅的投標報價。

第二，營改增后，建筑企業與業主或發包方簽訂“甲供材”合同時，簽訂技巧是如果建設單位選擇11%稅率，需保證甲供材合同中企業自行采購的材料、設備價稅合計大于 48.18%ד甲供材”合同中約定的工程價稅合計。 如果建筑企業采用簡易計稅適用3%稅率，則需保證甲供材合同中企業自行采購的材料、設備價稅合計小于48.18%ד甲供材”合同中約定的工程價稅合計。

第三，按照勞動合同法的相關規定，被派遣勞動者數量不得超過用工總量的10%，且只能在 “輔助性、臨時性、替代性”崗位任職。營改增以后，建筑施工企業應當限制或終止使用勞務派遣，按照稅法規定，清包工合同可以選擇簡易計稅，營改增后建議總包公司與建筑勞務公司簽定清包工合同，適用3%稅率檔位且可抵扣增值稅進項，同時還無需承擔相應的人工社保費用，能夠大量節約企業成本。

第四，工程進度結算稅務籌劃：增值稅納稅義務時間為工程結算書簽訂之日，為了實現延期申報繳納增值稅的目的，與業主的合同中須明確未來收取工程結算款的時間。

四、運營階段稅務籌劃

高速公路項目建成投入運營后，存在服務區運營、道路廣告、車輛通行等業務，則包括將建筑物、構筑物等不動產的廣告位出租或用于發布廣告，按照經營租賃服務（稅率17%），車輛停放、道路通行服務按照不動產經營租賃服務繳納增值稅（稅率11%）、高速建筑物維修按照建筑業（稅率11%）等多種稅率，稅務籌劃重點也是混合銷售的明細核算，項目方應對不同類型收入金額進行合理劃分，并相應確定其適當的增值稅處理。

運營期收到的政府補助，需要嚴格區分項目產品是“純公共產品”還是“準公共產品”，如果是純公共產品，則政府付費一般是鼓勵企業提供公共產品服務，不征收增值稅；否則，收到的補貼是可行性缺口補助，根據財會2008年第11號文③規定，適用金融資產工具的規定，征收增值稅。

運營期間，項目公司可根據公司章程對利潤進行合法分配，若約定政府資本或社會資本承擔項目風險，則收到的項目公司稅后利潤向其派發的股息，屬于增值稅免稅收入。

五、移交階段稅務籌劃

根據營改增后有關規定，銷售其他權益性無形資產包括：基礎設施資產經營權、公共事業特許權等，但是在實務操作中PPP項目實施年限較短，實務中顯少見到相關稅務規定，由于資產經營權作為無形資產核算并在項目運營階段已全部攤銷完畢，已無相應稅收考慮。

高速PPP項目應注意防范稅收政策風險，建議成立專門的稅務小組，對項目各階段稅務籌劃進行分類管理，通過專業的稅務籌劃實現降低風險的目標，注意在項目各階段，應就不明事項與主管稅務機關提前就稅務問題進行溝通和協調，避免錯誤估計稅務成本做出錯誤的投資決策。

注釋：

①《國務院關于調整和完善固定資產投資項目資本金制度的通知》（國發[2015]51號）.

②《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）.

③《企業會計準則解釋第2號》 （ 財會2008（11）號）.

參考文獻：

[1]何太洪，徐蘇云.PPP模式下基礎設施項目稅收籌劃[J].交通企業管理，2017（2）：24-28.

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[3]周薇.PPP模式下全生命周期[J].財稅分析，2016（12）：31-34.

[4]吳方紅.PPP模式下城市綜合開發企業的財務風險及防控[J].建筑經濟，2016（11）：83-85.

[5]耿朝輝，蘇田.高速公路 BOT 項目“營改增”的影響及應對策略[J].交通財會，2016（4）：45-47.

作者簡介：崔若輝（1978-），女，河南人，廣東省高速公路有限公司，會計師。