BOT項目資產屬性與會計核算處理方法探析

張鵬

摘要：近年來，BOT模式作為政府吸收民間資本參與公共基礎設施建設的主要形式，在我國的應用越來越廣泛。經過多年的實踐，BOT項目在社會公益性建設上取得了不小的成功，其不僅能促進社會公共基礎設施的建設，也有利于帶動民營資本的發展，并提高項目運營效率和質量。由于BOT項目與傳統工程總承包建設有很大的不同，它的會計核算方式必然也不同于傳統的會計核算方式，本文就BOT項目的概念進行了說明，并對BOT項目的資產屬性進行了分析，基于此對BOT項目的會計核算方式和BOT項目的資產范圍進行了探討。

關鍵詞：BOT項目；資產屬性；會計核算

一、BOT項目的概念

BOT項目，即build-operate-transfer，直譯為“建設-經營-轉讓”，是對BOT項目的高度概括。BOT項目的實質是社會基礎設施投資、建設和經營的一種方式，其以政府和相關項目公司達成協議為前提，由政府部門向項目公司頒布特許，允許其在一定時期內籌集資金建設某一基礎設施并管理和經營該設施及相應的產品與服務。在這一過程中，政府在保證項目公司獲取適當利益的前提下，對項目公司提供的公共產品或服務的數量和質量進行管控，項目經營中的風險由政府和項目公司共同承擔。

二、BOT項目的資產屬性分析

對BOT項目的資產屬性定性，當前主要有四種觀點：1.作為長期投資處理；2.作為長期應收款處理；3.作為固定資產處理；4.作為無形資產處理。四種觀點之間的爭議長久來都沒有得出一個結果，這也造成了事務處理的混亂，影響了會計信息質量。在《企業會計準則解釋第2號》中，對BOT項目的資產屬性做了說明，規定BOT項目建造的基礎設施作為項目公司的金融資產或無形資產。其中，企業的金融資產是指企業持有的現金、銀行存款、貸款、債券投資等資產，它能夠為企業的發展提供實時的現金流入。在BOT項目中，項目公司在基礎公共設施建設前，會與政府簽訂合同，在項目完成達到合同規定的條件后，政府要支付給項目公司一定的現金或金融資產，該項資產應該確認為項目公司的金融資產。企業的無形資產是指企業擁有或控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產，在BOT項目中，項目公司以經營基礎公共設施或通過政府補給的經營性差價獲利，由于BOT項目建造的基礎公共設施屬于壟斷性經營，政府為了平衡國民利益和項目公司的合理利益，會在項目公司的特許經營時期干涉其定價和經營方式。但在這樣的情況下，項目公司獲得的收益取決于實際提供的服務量，因此具有很大的不確定性，這部分資產就屬于無形資產屬性。

三、BOT項目會計核算方式研究

基于BOT項目的資產屬性分為金融資產和無形資產兩類，其會計核算方式也相應地分為金融資產的會計核算和無形資產的會計核算：

（一）金融資產的會計核算

金融資產的會計核算分為建造期間和運營期間兩個階段：

建造期間：

1.發生工程建造支出：借：工程物資；貸：銀行存款

借：工程施工——成本；貸：工程物資

2.期末按照完工百分比確認合同收入：借：主營業務成本 工程施工——毛利；貸：主營業務收入

3.工程建設完成：借：主營業務成本 工程施工——毛利；貸：主營業務收入

借：長期應收款；貸：工程結算 遞延收益 未確認融資收益

借：工程結算；貸：工程施工——成本毛利

運營期間：

1.收到合同授予方或服務對象支付的款項：借：銀行存款；貸：長期應收款

2.期末確認收入轉結成本：借：遞延收益；貸：其他業務收入

借：其他業務成本；貸：勞務成本

借：未確認融資收益；貸：財務費用

（二）無形資產的會計核算：

建造期間：無形資產在建造期間的發生工程建造支出與期末按照完工百分比法確認合同收入、合同費用和合同毛利的會計核算與金融資產此時期的會計核算相同。

工程建設完成：借：主營業務成本 工程施工——毛利；貸：主營業務收入

借：無形資產；貸：工程結算

借：工程結算；貸：工程施工——成本毛利

運營期間：借：銀行存款；貸：其他業務收入

四、BOT項目資產的范圍

BOT項目資產的本質為用益物權，具有“有形資產無形化、無形資產有形化”的特點，對BOT項目資產范圍的界定，就是界定作為用益物權載體的用益物的范圍，以區分相關企業的自有資產和非自有資產。負責BOT項目基礎設施建設的公司，在項目施工期間發生的資產，無論其屬性，在移交范圍內和不可獨立或獨立后無法發揮價值的項目要以“工程項目”進行會計核算，在項目建成后再進一步進行會計核算處理，與“工程項目”對沖結平；而移交范圍之外，可以與移交項目分離且分離后能單獨發揮作用的則計入“在建工程”進行核算，項目建成后再歸入“固定資產”科目。此外，BOT項目公司在特許經營期內，會因為實際經營需求購入一些設備，購入的設備中，一部分是屬于移交范圍的設備，主要涉及原有設備的維護、更新，這類設備的更新在核算時應視為“為維持特許權而發生的必要支出”，項目公司可以根據金額的大小選擇直接費用化或者歸入“長期待攤費用”在進行合理攤銷；而另一部分不屬于BOT項目但與經營有關的設備，不計入移交范圍，這類設備的增減要視為企業自有資產的增減。最后，在BOT項目中合同授予方向項目公司提供的其他資產，如果屬于合同授予方應付合同款項的范圍，則不能作為政府補助處理，BOT項目公司在授予方取得項目資產時，應通過相關手續確認資產和負債后歸入損益。

參考文獻：

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（作者單位：國電銀河水務股份有限公司）