淺議營改增后會計核算中的不等式

王明遠

【摘要】營改增后給房地產企業的差額計稅財稅處理帶來了很多問題。增值稅的銷售額不是企業的營業收入，營業收入又不是土地增值稅清算收入，奇怪嗎？見怪又不怪，稅政在作怪。本文有詳細的解讀。

【關鍵詞】增值稅；差額計稅；稅政弊端

營改增可算亂了套，滿大街跑亂要票。要票還加點，你也不知道加多少；

會計你就算過高級，稅務還得再深造。大覺你醒來，稅總局又有新公告；

今天來一個國稅發，明天可能就失效。補丁套補丁，再得納稅人發牢騷；

但講災難的房地產，差額計稅太蹊蹺。你按文件做，算的數啥都用不到。

我們先出個題考考你的大腦加小腦：銷售額≠經營收入，經營收入≠土地增值稅清算收入。

你可能會說銷售額≠經營收入可能吧，但經營收入≠土地增值稅清算收入不對，傻子都知道他兩個是一個數。假如你真的這樣想，那你可能就是大傻。看實務與會計分錄吧。

例：開封浙商百合置業有限公司-“東方國際”項目企業會計資料：銷售房屋面積10000平方米，開具發票含稅金額4440萬元。不含稅銷售額4000萬元，票面增值稅金額440萬元；項目總規劃面積500000平方米：取得土地價款金額16650萬元。本期允許扣除土地價款333萬元（10000/500000*16650）；實現實際銷項稅款407萬元[（4440-333）/1.11*0.11]。該企業采用一般計稅方法繳納增值稅款。你要是死按文件規定進行賬務處理為：

1.銷售收入實現時

借：銀行存款（現金、應收賬款）4440.00

貸：應付稅費-應交增值稅-銷項稅額440.00

貸：主營業務收入-房地產經營收入4000.00

2.月終結轉應抵扣土地價款所含差額計稅稅款

借：應交稅費-應交增值稅-銷項稅額抵減33.00

貸：房地產經營成本 33.00

可以看出吧，銷售額是多少，銷售額是4107萬元（4440-333）。；

經營收入呢？經營收入是4000萬元；這個4107有用嗎？沒有用，他只在當期網報納稅填表時用一次就壽終正寢啦。

那到企業土地增值稅清算時按那個數作為收入呢？正確的方法是，計算企業所得稅時確認的收入（4000）再加上差額計稅時的差額計稅稅款（33），合計4033萬元。你更不理解吧。

怎么解決營改增后會計核算中的不等式呢？如何把銷售額≠經營收入，經營收入≠土地增值稅清算收入，把他變成全等式。我們還的學習《增值稅會計處理規定》（財會[2016]22號）文，（三）差額征稅的賬務處理。抵扣時貸記科目有“主營業務成本”、“存貨”、“工程施工”等科目，根據房地產實際我們不是可以選擇嗎？

總體方法是：修改半個小科目，走出一條陽光路。

還是以上實務，對房地產差額計稅的會計處理，能不能作為象取得進項稅款一樣貸記“開發成本”呢？因為，作貸記“主營業務成本”處理，雖對所得稅計算沒影響，但項目后期土增稅清算時麻煩很大。因為差額計稅稅款要么得從開發成本中剔除，或者調增為收入。若調增收入時按公式：

土地增值稅清算收入=（含稅銷售收入+本項目土地價款*11%）/（1+11%），即：納稅人按規定允許從本項目土地價款扣減銷售額而減少的銷項稅金，應調增土地增值稅清算收入。但換算含稅收入以及土地價款會計賬簿中根本無記載數據，數年的數據整理工作量是很大的。

經分析只需把業務2作為貸記：“開發成本-土地價款”處理即可。

1.銷售收入實現時

借：銀行存款（現金、應收賬款）4440.00

貸：應付稅費-應交增值稅-銷項稅額440.00

貸：主營業務收入-房地產經營收入4000.00

2.月終結轉應抵扣土地價款所含差額計稅稅款

借：應交稅費-應交增值稅-銷項稅額抵減33.00

貸：開發成本-土地價款 33.00

可以看出吧，銷售額是多少，銷售額申報是4107萬元（4440-333）。會計記賬是4000萬元

經營收入呢？經營收入也是4000萬元，賬上記的有；

那企業土地增值稅清算時按那個數作為收入呢？清算時肯定也是所得稅確認的收入4000萬元。這樣核算三者為啥一樣，是因為差額計稅稅款已經在“開發成本”中提前減去，再清算扣除項目土地價款時已不含稅款。所以，不再需要做任何事項調整。我們始終認為，會計核算應該與納稅申報各行其是。這就叫規定歸規定、申報歸申報、我記我的賬、差額不知道。

“營改增”已經推開一年多，針對房地產企業差額計稅政策確實有些不盡人意。

1.銷項稅額計算

現稅政在對允許扣除土地金額計算銷售額時方法欠妥。

（1）按增值稅計算公式算出來的銷售額卻不是會計記賬金額，參與計算銷售額時扣除的土地金額會計又不做賬務處理。對此，我們研判為“亂了方寸”。

（2）致使國家增值稅改革惠企政策大打折扣。從表面看，企業可能確實減輕了好多增值稅稅負。而細算卻不然，如果按正確算銷售額應是4000萬元，而差額計稅算多少呢？是4107萬元，差七差八。對此，我們研判為“偷梁換柱”。

（3）計算依據與上位法相悖論。《中華人民共和國增值稅暫行條例》第六條明文規定，“銷售額為納稅人銷售貨物或者應稅勞務向購買方收取的全部價款和價外費用，……”。很明確，銷售額的計算只與銷售或提供勞務價款相關聯，與取得發票和接受勞務服務無任何聯系。對此，我們研判為“禁區越位”。

（4）上下游增值稅款顯現差異。以上例看：房地產企業若開出專票，增值稅款為440萬元，下游是可抵扣的。而其按扣除土地金額后計算的銷項稅額卻是407萬元，造成增值稅抵扣鏈條脫節。對此，我們研判為“前后不一”。

2.進項稅額計算

新稅政雖對取得土地金額做出了在銷售額方扣除的明確規定，但對于房地產企業開支的其它大量票面不含增值稅財政收據卻忽略了。對此政策性缺陷，我們也可研判為“照顧不周”。

首先，房地產開發項目建設周期較長，從拿地到項目清盤少則一兩年，多則甚至數年，增值稅核算時間跨度也很長。在項目建設的中、前期會取得大量的進項稅額，卻因項目達不到銷售條件沒有銷項無法抵扣。在會計核算上，進項長期倒掛虛減流動負債，造成企業資產嚴重失真。在稅收征管上進、銷項稅款核算時間不同期，金額又不對等，只用簡單的“預繳稅款”為征稅而征稅，完全背離增值稅“應納稅額=當期銷項稅額-當期進項稅額”基本計算公式。

增值稅采用的是購進扣稅法。即先按當期銷售額和適用稅率計算出銷項稅額，然后對當期的進項稅進行抵扣。這就要求：其一，進項稅與銷項兩者“當期”概念應相對應。其二，增值稅的核心就是以納稅人收取的銷項稅額抵扣其支付的進項稅額。不屬于當期收取的銷項稅額所對應的進項稅，理應按照可配比性原則進行合理攤配抵扣。

其次，房地產開發項目壽命又很短，就單個項目而言沒有“可持續發展能力”。單個項目的完工清盤節點，就意為著這個項目已經OVER啦，不能多個項目混搭抵扣核算與納稅征繳。

抵扣方法改進建議

我們認為：文件中規定的允許扣除土地價款公式，套用也同樣適合對進項稅額的比例抵扣計算。

即：當期應抵扣進項稅額=（當期銷售房地產項目建筑面積÷房地產項目可供銷售建筑面積）×累計取得進項稅額。

項目有銷售收取銷項稅額時，以企業認證的進項稅額累計數按比例攤出應攤配進項。用這種“以銷攤進”方法就能更好的對進項稅進行合規、合理、合情、完善地核算征繳。

綜上所述，我們建議：擴大差額計稅抵扣范圍。現稅政規定只對土地價款及拆遷補償允許計算抵扣，太不切合房地產行業實際。因為，房地產企業支出政府規費數額較大，就是因為所有票據均為財政收據，造成無法抵扣。比如，城建基金（大配套費）“我”的項目50平方米，每平方收費標準120元，共計支付6000萬元。僅此一項就少抵扣稅款595萬元，再加上其他規費票據對企業影響太大。