碳排放權交易試點會計核算與披露商榷

遲穎穎+涂建明+楊書婷+石羽珊

【摘要】隨著國內碳排放權交易市場的形成，建立配套的碳排放權交易會計核算體系刻不容緩。財政部于2016年發布的《碳排放權交易試點有關會計處理暫行規定（征求意見稿）》（以下簡稱《征求意見稿》），為解決碳排放權交易會計處理問題提供了全新思路。本文評價和分析了《征求意見稿》的核心內容，提出了其中存在的不足。認為《征求意見稿》存在碳排放權資產等會計信息的欠完整和不可比，以及碳排放權收益和成本的不配比等局限性，其源于我國碳排放權交易市場和制度建設的不完善；而當前發展碳排放權交易的會計核算和披露，更為務實的策略是從簡核算與加強表外披露，從而為投資者提供有用的信息。長遠還須制定系統的碳排放、碳減排和碳排放權交易的會計準則。

【關鍵詞】碳會計 碳排放 碳減排 碳排放權交易

一、引言

近年來全球經濟快速發展，但環境卻面臨巨大挑戰。溫室氣體排放導致氣候變暖的問題，已引起了全世界的關注。解決氣候問題應發展低碳經濟，碳交易市場也隨之迅速擴張， 碳會計應運而生，碳排放權交易成為未來會計工作的重要事項。而碳排放權交易則被視為，當前發展低碳經濟最有效的解決途徑。但碳排放權會計研究，遠落后于碳交易市場的發展。隨著碳排放權交易市場規模的逐漸擴大，對我國企業碳排放權交易會計也提出了新的要求。由于碳排放權交易對企業經濟效益與社會效益影響巨大，必須對我國企業碳排放權交易會計處理進行研究。因此，探究適合我國碳排放權交易會計體系，不僅能為企業會計處理提供理論指導，還能促進我國碳交易市場的完善和發展。

為履行國際減排承諾和踐行綠色低碳發展，我國積極開展多層次碳減排活動以及碳排放權交易制度建設。在北京、上海、天津等省市試點碳排放權交易的基礎上，并于2017年開始建設全國碳排放權交易市場。為促進碳排放權交易會計核算規范發展，財政部發布了《碳排放權試點有關會計處理暫行規定（討論稿）》，本文對此進行解讀。

二、《征求意見稿》評析

2016年，財政部發布了《碳排放權交易試點有關會計處理暫行規定（征求意見稿）》，正式向外界征求意見。《征求意見稿》對碳排放權交易的會計處理具有探索性和創新性，在當前初步試點碳排放權交易的條件下，對于規范碳排放權交易的會計處理工作，具有積極的指導意義。

首先，《征求意見稿》的規范要點明確，涵蓋了主要的碳排放權交易試點的核算需求。圍繞碳排放權交易活動形成的資產和負債，以及收入和費用相關的核算，規范內容可以概括為如下要點：

（1）針對碳排放權設置單獨的資產科目“碳排放權”以及單獨的負債科目“應付碳排放權”，對重點排放企業碳排放權相關的資產、負債進行核算。資產科目“碳排放權”反映企業有償取得的碳排放權的價值；負債科目“應付碳排放權”反映企業履約碳排放義務應付出的碳排放權價值。

（2）區分交易情境，具體規定了重點排放企業對碳排放權的會計處理規則。具體包括：當企業無償取得碳排放配額時，不要求做會計處理；當企業的實際排放超出排放配額時，要求確認相關的“應付碳排放權”負債以及相應的“制造費用”“管理費用”等費用；當企業在市場上購買排放配額時，要求按照公允價值確認相關的“碳排放權”資產；當企業對節約的碳排放配額進行出售時，要求確認“投資收益”；當企業從市場上購買用于出售的碳排放配額時，要求在購買時確認“碳排放權”資產，而在出售時確認碳排放權相關的“投資收益”。

（3）對重點排放企業應在資產負債表披露“碳排放權”資產以及“應付碳排放權”負債位置，進行了明確規定。《征求意見稿》規定，企業應在資產負債表中資產方“存貨”項目和“一年內到期的非流動資產”項目之間列報“碳排放權”資產，在資產負債表中負債方“應付賬款”和“預收賬款”之間列報“應付碳排放權”負債。《征求意見稿》以此確認了“碳排放權”資產以及“應付碳排放權”負債在信息披露中的結構，以及相應的流動性等級。

（4）遵循重要性原則，對重點排放企業應在資產負債表附注中披露的碳排放相關信息進行了規定。包括要求披露企業相關的“減排戰略”“減排機制”“減排措施”“碳排放權持有及變動情況”“碳排放權相關的會計政策”“碳排放權的出售以及公允價值變動帶來的損益影響”等內容。

其次，《征求意見稿》具有一定的探索性和創新性。《征求意見稿》的規范內容，雖然借鑒了碳會計的理論研究成果，但是又跳出原先一直對碳排放權交易中碳排放權這一項資產應確認到“存貨”“無形資產”還是“金融資產”的爭論，創新性地提出了開設新的核算科目“碳排放權”和“應付碳排放權”的思路。如針對我國現未形成統一的碳排放權交易市場的現狀，從探索性和試驗性的政策制定推行角度出發，《征求意見稿》規定的內容僅針對7個試點省市適用。此外，還有采用表內、表外相結合的方法，對碳排放相關信息進行披露。既豐富了信息披露的內容，又在一定程度上避免了過多地規范那些由于市場不健全、制度不完善，以及企業缺少實踐而無法落地的內容。如采用定性和定量相結合的方法，在表外披露企業的減排戰略、減排行為，以及碳減排變動情況等容易獲得和方便披露的信息。而對于難以依托可靠方法計量的信息，如免費取得的碳排放權的價值以及企業的減排損益，則暫時未要求披露。通過大量的表外信息披露，為投資者提供更多與其決策相關的信息。

《征求意見稿》推出的意義是：在中國碳排放權交易市場尚未完善的今天，提出了較為系統的且能在過渡階段，指導重點排放企業處理碳排放權交易相關的核算和披露的規則，確立了碳排放權交易的賬務處理和信息披露的規范性。《征求意見稿》的規范作用包括：統一了碳排放權交易的會計核算原則，防止因沒有相關規定帶來過度的自由裁量權，以免由此導致會計信息的不可靠和嚴重的不可比；初步規范了重點排放企業，在財務報表附注中必須披露的碳排放信息，使碳排放權交易相關的會計信息更加透明化，便于市場投資者理解并評估低碳經濟下企業的減排戰略和減排行為，以作出更為合理的投資決策。

三、《征求意見稿》商榷

對《征求意見稿》提出的一些核算項目和核算規則，筆者認為，有些有待商榷，集中在以下方面：

其一，《征求意見稿》中為碳排放權交易專門設置的資產科目“碳排放權”和負債科目“應付碳排放權”，還存在完整性和可比性問題，應謹慎對待。

當前碳排放權的交易仍處于試點階段，我國尚未形成全國性的、統一完善的交易市場和交易規則，7個試點省市在確定碳排放配額上存在差異。有些地方的配額全部無償，而有的地方是無償配額和有償配額相結合。如《湖北省2015年碳排放權配額分配方案》《北京市發展和改革委員會關于做好2016年碳排放權交易試點有關工作的通知》《重慶市碳排放配額管理細則（試行）》等地方性規范文件中，對碳排放權配額的規定采取免費分配制度，企業可以在配額許可的范圍內免費排放二氧化碳，企業實際排放需求超過免費配額的部分，則由企業在碳排放權交易市場上有償購買；《上海市2016年碳排放配額分配方案》《天津市碳排放權交易管理暫行辦法》《廣東省2016年碳排放配額分配實施方案》等地方性文件中，對碳排放配額的規定是，以免費發放為主、以拍賣或固定價格出售等有償發放為輔。各地區的碳排放權配額分配制度具有明顯差異。

基于這些差異化的碳排放權配額分配制度，若根據《征求意見稿》所確立的，僅對有償取得的碳排放權計入資產科目 “碳排放權”進行核算，會產生會計信息的完整性問題，以及碳排放權在價格上和數量上的可比性問題。分別體現在：

（1）免費分配獲得的碳排放權和有償取得的碳排放權，兩者本身并沒有實質性的差別，均是企業取得的能夠實際進行碳排放的權利。若將有償取得的部分確認為資產，而無償取得的部分不確認為資產，這種做法不太恰當，理由也不夠充分。因為只要存在公開的碳排放權交易市場，就能為碳排放權造就公允價值，不論其是無償的碳排放權，還是有償的碳排放權，均能夠以公允價值為基礎進行資產確認。若僅將有償取得的碳排放權確認為資產，不能保證會計信息的完整性。針對這一問題，美國財務會計準則委員會在2014年提出的《碳排放交易機制討論意見》中也明確指出，對免費分配獲得的碳排放權和有償取得的碳排放權都作為無形資產入賬。這實際上就是考慮了兩類碳排放權并無實質性差異，因此，在會計核算上不應差別化對待，否則就會導致會計信息的不完整。

（2）依據《征求意見稿》，需將有償取得的碳排放權配額作為一項資產入賬，但各試點省市根據差異化的公允價值確認的碳排放權資產和負債，會影響會計信息的可比性。這是因為我國目前尚未形成全國統一的碳排放權交易市場，在各試點省市的碳排放權交易市場中，碳排放權的交易價格存在較大差異。如根據廣州市和深圳市碳排放權交易所平臺的歷史交易數據發現，深圳市的碳排放權配額的成交價格，近乎是廣州市碳排放權配額成交價格的兩倍，這會使得相同數量的碳排放權配額所確認的資產價值存在較大不同。基于這樣的市場條件，以碳排放權的公允價值確認相應資產和負債的價值，會降低會計信息的可比性。此外，還需要指出的是，企業在配額之外購買的碳排放權，也會因為公允價值的不同而產生資產價值的差異，同樣存在會計信息的可比性問題。

（3）依據《征求意見稿》，僅將有償取得的碳排放權配額作為一項資產入賬，其所生成的關于碳排放權資產的會計信息，會存在信息含量上的差異。由于各地在認定無償的碳排放權配額上的標準不同，無償碳排放權配額與有償碳排放權配額之間的比例差異較大。同樣是納入地方碳排放權交易試點的企業，其確認的碳排放權資產的含義是不同的。對無償分配碳排放權的試點省市，企業在初始配額分配環節不會形成碳排放權資產，而對有償和無償分配相結合的試點省市，企業則會因有償和無償的比例的不同，在碳排放權資產的價值確認上存在差異。由此產生的會計信息，會存在較大程度的信息含量差異，降低了會計信息的可比性。對在碳排放權交易制度下的重點排放企業，財務報表使用者在識別和理解其財務狀況上，會形成一定的偏差。

由以上分析可知，《征求意見稿》在確認碳排放權資產和負債等會計信息方面，存在不完整和不可比問題。但這并不意味當前可以構建完整的碳排放權會計核算體系。仍然無法回避的問題是：

（1）我國現在仍處于建設碳排放權交易市場初級階段，需要通過試點不斷摸索和創新。既然是試點，必然存在因不同地區碳排放權供需的稀缺程度不同，產生價格不一致的問題。如果貿然將無償取得和有償取得的碳排放權均作為資產入賬，同時確認與碳排放權相關的負債，會存在會計信息不可比的問題，也會導致在公允價格較高的試點省市中，企業所確認資產和負債會出現系統性地增加，影響財務報表使用者對相關信息的理解。

（2）各試點省市初建的碳排放權交易市場，我國尚未形成完整的法律體系對其進行規范，各地政府在制定政策時有很大的靈活性。盡管這樣的分而治之會使各省市因地制宜，降低當地企業對新政策的排斥反應，但仍會產生會計信息質量的可比性問題。在各試點省市的碳排放權交易市場中，配額分配的免費比例不同、配額分配的方式不同、碳排放權交易的方法不同等，都會導致與碳排放權交易相關的會計信息的可比性問題。

（3）我國碳會計的發展仍處于探索階段，尚未形成完整的碳會計核算的整體構架，目前僅是提出零碎的應急性的碳排放權交易核算規則。然而碳會計不僅僅包含碳交易，還包括碳排放、碳減排等多方面。目前僅對碳排放權交易制定核算規則，難免會在一定程度上忽略碳交易、碳排放與碳減排之間的內在關聯性。這樣制定出來的碳排放權交易規則，只能滿足暫時性的核算要求。

正是由于以上原因，使得碳排放權交易核算形成的會計信息可比性和完整性的問題，在短期內難以得到解決。而按照當前《征求意見稿》的核算要點，又無法回避會計信息的可比性和完整性問題。筆者認為，采用較為謹慎的策略對待“碳排放權”資產和“應付碳排放權” 負債的確認，以緩解《征求意見稿》可能帶來的完整性和可比性問題。

筆者認為，目前對碳排放權的核算宜采用“從簡+表外”的過渡辦法。基本思路是：暫時不單獨核算“碳排放權”資產和“應付碳排放權”負債，對于企業無償獲得碳排放配額，并不記賬（即采取“從簡”原則），僅在報表附注專項說明其來源、數量以及依據（即采取“表外”原則）。具體而言：

（1）對于有償獲得的碳排放配額，可在發生時直接計入費用，在明細上體現企業購買碳排放配額（即也采用“從簡”原則）。以“從簡”原則確認碳排放配額，主要是基于各地方政府授予企業碳排放配額上的差異，以及企業在實施碳排放權交易上的差異，并盡可能地不使會計信息偏離會計信息質量的完整性和可比性要求。因此，筆者傾向于選擇：僅在企業超出配額或因投資行為在市場上購買碳排放權時確認費用，在企業將節約的配額或將用于投資的碳排放權在市場上出售時確認投資收益。這種比較謹慎的確認方法，在一定程度上規避了《征求意見稿》可能引發的會計信息的不完整和不可比問題。

（2）在表內“從簡”的基礎上，更多通過報表附注的形式，向投資者提供決策相關的碳排放權會計信息。表內“從簡”是為了解決碳排放資產和負債會計信息不完整和不可比，而通過“表外”披露，則可以更加靈活多樣地提供相關信息。如通過附注披露企業初始獲得碳排放權的形式、配額中有償無償的比例、公允價值的計價基礎，企業對碳排放的需求、企業的減排戰略、減排行為等。因此，鑒于表外披露的靈活性和豐富性，既可以選擇文字描述的形式，也可以通過數字化的表格形式，突出表外信息披露的優勢，向投資者提供更為相關的信息。

其二，《征求意見稿》中節約配額形成的收入，以及超出配額產生的費用的確認，并沒有形成合理配比，應立足于為投資者提供相關性的信息，在碳排放損益的核算上堅持配比原則。從更廣泛的減排行為看，若企業為節能減排進行資產投入、技術改進和能源替代等碳減排投入的行為，必然會產生當期碳減排費用性支出，以及需在以后各期攤銷形成后續費用的碳減排資本性支出。而這一部分的相關費用在《征求意見稿》中并沒有提及，只是提出了企業將節約的配額進行出售產生的極為狹義的碳減排收入。這其實體現了當前的《征求意見稿》，還只是零碎的制度設計，缺乏完整的碳會計核算體系觀以及以此為基礎的核算規則。

筆者認為，從碳會計核算體系觀的整體角度出發，為了核算企業碳減排凈損益，必須要基于配比原則完整地反映企業的碳減排收入和費用。而筆者認可的碳減排收入和費用是從廣義的角度考慮。企業節能減排的收入包括：實施節能減排形成可出售碳排放權配額（節約額）的交易收入、政府節能減排相關的補貼收入以及固碳產品收入。而企業節能減排的費用應包括：（1）企業為節能減排所耗費的低碳能源比原高碳能源多付出的費用；（2）企業重置更為節能減排的設備相較于原設備，在減排受益期內多計提的折舊費用；（3）企業自主研發或者外購的節能減排新技術的資本性支出，在減排受益期內的攤銷費用；（4）碳排放權的直接交易費用等。以此為基礎，可以較為完整地基于配比原則，核算碳排放、碳減排和碳排放權交易相關的收入和費用，并得出碳減排凈損益這一關鍵性會計信息。其有助于投資者研判企業在低碳環境下的減排是否高效、是否具有經濟性，這也是與投資者決策更為相關的會計信息。

筆者認為，為了評估綠色低碳環境下企業可持續生存和發展的能力，投資者需要相關會計信息，而提供這類會計信息確實需要遵循會計配比原則來核算與碳排放、碳減排和碳排放權交易相關的收入和費用。但鑒于我國的碳排放權交易市場的建立尚處于試點階段，相關的會計核算還處于摸索中，不宜輕易對現有的財務報表作出重大的結構性和內容性的調整。因此，以上較為系統的遵循收入費用配比的核算機制，很難在現有財務報表模式下實現表內披露。而隨著我國碳排放權交易市場的不斷完善，仍需要對相關的核算規則作進一步的探索。因此，筆者堅持前文所提出的“從簡”原則，即在核算的過渡時期，只在企業超出配額或因投資行為在市場上購買碳排放權時確認成本或費用，在企業將節約的配額或用于投資的碳排放權在市場上出售時確認投資收益，其他信息則主要通過表外反映，以便及時、靈活地將信息披露給投資者。

其三，《征求意見稿》中提及需在表外披露的碳排放相關信息，其要求披露的內容還不夠完整和豐富，難以滿足投資者對有用信息的需求。

具體表現在《征求意見稿》中，僅要求披露企業的“減排戰略”“減排機制”“減排措施”“碳排放權持有及變動情況”“碳排放權相關的會計政策”“碳排放權的出售以及公允價值變動帶來的損益影響”等方面，還只能簡單地反映企業的減排規劃和碳排放的實際情況，并不能較為全面地反映企業為節能減排作出的努力程度，未涵蓋企業的減排效果。正因為在當前條件下，難以實現完整地核算與表內披露碳排放相關的會計信息，因此，在表外的部分更多地披露投資者關心的碳排放相關的信息，顯得尤為重要。

筆者認為，企業遵循“表外”原則，除在附注中披露《征求意見稿》要求的碳排放相關信息外，還應該披露企業節能減排力度以及產生的效益，包括企業為落實減排政策，通過低碳材料和能源的替代、低碳技術和設備的應用，以及去高排放產能等方面的具體減排措施多付出的成本；企業的減排措施形成的經濟效果和社會效果；企業當年的碳排放強度和碳減排強度與以前年度的對比情況；企業的碳排放強度和碳減排強度與同行業平均水平和先進水平的差異狀況，是否有進一步減排的動機和壓力等。

筆者預期，契合我國實施低碳綠色發展和落實《巴黎氣候協定》的大局，借《碳排放權交易試點有關會計處理暫行規定》的東風，要求相關企業披露這些碳排放和碳減排相關的信息，可以給企業以碳排放和碳減排的壓力與動力，并可以為企業的財務報告使用者提供更加相關可靠的信息，便于財務報表使用者，較為充分地研判企業當年的碳排放情況，以及后續節能減排的潛力，以作出合理的投資決策。

四、《征求意見稿》規范展望

在某種意義上，《征求意見稿》對于碳排放權交易的核算和披露的規范，具有一定的過渡性和應急性。而從更長遠的角度考慮，結合低碳化和綠色化發展的社會經濟發展政策導向和趨勢看，在推出碳排放權交易的核算和披露規范后，要如何正確開展后續工作。筆者認為至少有以下方面：

其一，通過暫行規定滿足初步核算需求，在實踐中發現投資者需要的信息以及現有核算的局限性，逐步完善碳排放權交易會計核算體系。碳排放權交易試點的會計處理，暫時仍宜采用“從簡”“表外”原則，盡量減少對現有財務報表結構及項目的影響。未來隨著外部碳排放權交易市場的不斷完善，各地交易機制差異化的降低，如全國統一碳排放權交易平臺和交易市場的建立，以及各地的碳排放權配額制度統一化，在資產負債表中列報相關的資產、負債不再存在不可比問題的情況下，應改變當前的簡易處理辦法，建立更加系統化的會計核算體系。即包括以更加完整、更為可比的方式在資產負債表中，對碳排放權交易相關的資產、負債進行確認與披露，在保證配比原則的基礎上，對企業的碳減排相關的收入、費用進行完整的核算和披露。

其二，加強理論研究，探索更為系統的碳會計準則，適時在更大范圍內加以推廣。目前關于碳會計的核算，還局限于碳排放權交易的相關內容，所采用的簡化處理辦法，也只是碳會計核算體系的一部分，這是在過渡階段的應急方法，只能簡單地披露企業的碳排放相關信息。未來應不斷加強對碳會計體系的探討，建立以碳排放、碳減排與碳交易為一體的碳會計框架。如隨著企業的碳減排盈利模式不斷完善，應摒棄目前采用的簡易處理辦法，采用更加合理的方法，披露企業的碳減排收入和費用，反映更為完整的企業碳減排盈利框架，以披露企業碳減排的真實盈利能力和未來發展潛力。又如隨著碳排放權交易市場的不斷完善，較為復雜的碳排放權衍生投資產品將應運而生，對于這種既屬于碳排放權交易相關的資產，又具備金融工具的特征的投資產品，該從什么角度、采用什么方式進行合理確認和披露，還需要進一步探索。隨著碳會計的不斷發展，越來越多的類似問題將隨之產生，應不斷加強對碳會計的理論研究，通過在實踐中不斷總結、試驗和修正，最終形成系統的碳會計準則。

我國以《征求意見稿》為開端的碳會計核算和披露規則的建設，可以深化我國綠色化、低碳化發展的會計理論與制度建設，不僅對于規范我國碳排放和碳交易具有現實意義，對于其他國家制定相應的規范，也具有啟發和借鑒意義。

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