《政府會計制度》模擬測試探究

林菊紅

2016年，財政部印發了《關于征求〈政府會計制度——行政事業單位會計科目和會計報表（征求意見稿）〉意見的函》（財辦會〔2016〕30號），標志著政府會計準則體系建設工作進入深化階段。為了確保《政府會計制度》內容科學、體系完整、新舊制度平穩過渡，財政部選擇了上海等地區，模擬測試《政府會計制度》執行情況。本文在總結上海模擬測試單位執行經驗的基礎上，分析《政府會計制度》存在的問題，并提出相應意見和建議。

一、《政府會計制度》模擬測試情況

1.模擬測試單位具有代表性

根據《財政部關于組織〈政府會計制度——行政事業單位會計科目和會計報表（征求意見稿）〉模擬測試工作的函》的要求，上海從某區中選擇了區街道、區房管局、區衛計委下屬事業單位、區中心醫院、區初中和區職業學院等6家單位作為模擬測試單位，基本涵蓋所有行政事業單位類型，代表了現行政府會計標準體系下不同的會計制度，具體情況如表（1）所示。

2.模擬業務在兼顧代表性的同時突出重點

測試單位以2015年全年經濟業務為基礎，選擇10月為代表月份，合并重復業務，抽取代表性業務，基本涵蓋單位的主要收支，并選取各單位特殊類型業務進行模擬測試。如街道的支邊回滬人員補貼、區中心醫院的醫療糾紛業務處理、高等學校教育項目專項經費的撥付和使用、初中的學生獎學金、房管局的保障房修繕等。為體現《政府會計制度》以編制權責發生制政府綜合財務報告為最終目的，模擬測試突出了平行記賬、固定資產折舊和無形資產攤銷等業務，編制了主要業務分錄、一套報告和新舊差異表，初步驗證了《政府會計制度》的完整性、可操作性，得到了財政部的肯定，為下一步全面貫徹實施新制度奠定了基礎。

二、《政府會計制度》模擬測試過程中發現的問題

1.《政府會計制度》尚需進一步完善

一是統一性和差異性的協調問題。《政府會計制度》統一了現行的行政、事業和醫院、高校等行業會計制度，要求與各級財政部門有預算撥款關系的單位（包括各級各類行政事業單位），都執行同樣的會計制度，突出了會計標準體系的統一性。但我國行政事業單位種類繁多、數量龐大，各類單位業務均具有自身的特點，如行政單位財政部門的撥款活動、高校的課題研究、醫院的醫療活動、科學事業單位的科研活動、中小學校的義務教育等。《政府會計制度》能否滿足所有行政事業單位的需要，又能體現行政與事業、不同事業之間的差異性。《政府會計制度》如何兼顧所有單位會計核算的統一性與不同單位的差異性？在模擬測試過程中，重點關注了上述要求，發現《政府會計制度》基本能滿足不同行政事業單位核算的需要，如能全面反映區街道的綜合性、區中心醫院的醫療性、區職業學院的高等教育性質、區初中的義務教育性質等。但由于各單位業務的特殊性，《政府會計制度》無法全面完整反映所有測試單位的全部業務。如區房管局的共有產權保障房，部分產權屬于國有資產，部分產權屬于購買保障房的個人所有，出售保障房所得中部分要歸個人所有。上述保障房要納入政府性資產，但是計入公共基礎設施、固定資產還是單列科目，有待進一步明確。此外，不論計入哪類長期資產，都涉及折舊問題，是按變動的產權比例計提、按全額計提折舊還是特殊問題特殊對待，也有待進一步明確。又如區街道代收代付款項核算問題，區街道收到民政部門發放的失業人員補助等代收代付款項時，按《政府會計制度》的規定，財務會計計入其他應收款，預算會計下無往來科目，只能計入行政支出；區街道轉交失業人員補助時，財務會計沖減其他應收款，預算會計沖減行政支出。但上述往來款項性質上不屬于區街道的行政支出，計入行政支出，不僅會虛增單位支出，而且增加“預算結余與凈資產變動差異調節表”調節難度，造成預算結余和財務會計凈資產的人為差異。

二是《政府會計制度》中部分內容有待完善。如預算結余與凈資產變動差異調節表編制項目不全，應增加“非貨幣性資產對外投資確認的收入”項目等。非貨幣性資產對外投資收入，是事業單位以非貨幣性資產對外投資取得長期股權投資時，非貨幣性資產評估價值與賬面價值的差額部分。差額已在財務會計中計入其他收入，未作預算會計處理，在“預算結余與凈資產變動差異調節表”中應記入“當期確認了收入但沒有同時確認當期預算收入”下屬的項目，而差異調節表中缺少該項目。

《政府會計制度》要求建立財務和預算并立的雙體系，會盡量保持財務報表和預決算報表之間的銜接，以減少“預算結余與凈資產變動差異調節表”調節項目。因此，平行記賬范圍較廣，涉及現金、銀行存款、財政撥款等收支的業務，基本上需要做雙分錄。在模擬測試過程中，發現部分測試單位會計人員對并行記賬不理解，存在以下錯誤觀念。

有會計人員認為，行政單位和全額事業單位只要做預算會計即可，無須做財務會計。部分財務主管提出行政單位和全額事業單位主要收入來源于預算，沒有事業收入、經營收入等，可只做預算會計，無須做財務會計。如區街道支付街道保潔費，只要直接增加支出和減少資金。但《政府會計制度》要求對上述業務做平行記賬，即在財務會計中增加業務活動費用，在預算會計中增加行政支出。

還有會計人員認為，預算會計就是預算要做的會計處理。部分測試單位認為，預算會計就是納入預算部分要做的會計處理，沒納入預算就不做預算會計，如捐贈取得的收入只做財務會計，不做預算會計；認為捐贈收入是不確定事項，而且未納入單位預算編制。但《政府會計制度》明確規定，上述業務要實行并行記賬，分別增加捐贈收入和捐贈預算收入。

《政府會計制度》對現行的行政事業單位會計標準體系作了較大修改，引入權責發生制，實行雙分錄，要求編制現金流量表、預算結余與凈資產變動差異調節表等復雜報表。

一是《政府會計制度》對會計人員提出高要求。上述改革內容，對習慣收付實現制的行政事業單位會計人員來說是重大挑戰，不僅要求其學習權責發生制相關知識，提高職業判斷能力（判斷哪些經濟業務要做雙分錄、哪些要做單分錄），還要求其具有編制現金流量表等復雜報表的業務能力。

二是財務人員業務素質有待提高。行政事業單位財務人員普遍忙于日常財務核算工作，缺乏權責發生制和現金流量表等專業知識，對做好政府會計工作存在畏難情緒。另外，現行行政事業單位職工收入分配制度，分配形式單一，一定程度上影響了其工作積極性與主動性，激勵作用弱。

三、《政府會計制度》完善的意見建議

1. 財政部應盡快出臺具體準則和應用指南

一是財政部盡快出臺不同行業的新制度操作講解。借鑒國際公共部門會計和國內企業會計成功經驗，結合我國行政事業單位實際，盡快出臺具體準則和應用指南，制定不同行業新制度操作規范或專門核算辦法，解決《政府會計制度》實施過程中的規則統一性與行業差異性問題，使政府會計制度內容更具體、更具操作性。二是建議健全差異調節表等內容。在模擬測試單位實踐經驗的基礎上，要不斷完善《政府會計制度》，健全差異調節表、共有產權保障房核算、單位代收代付款項核算等制度，以便于會計人員正確理解制度內容。

2.會計主管單位做好監管服務工作

一方面，會計主管單位人員要真正學習掌握《政府會計制度》，及時做好監管服務工作，確保《政府會計制度》有效實施；另一方面，要加強培訓，大力推廣新制度，切實改善《政府會計制度》的實施環境，及時處理新舊制度的銜接及新制度實施中遇到的難題，并做好相關監管工作。

3.行政事業部門強化責任意識

各行政事業部門（單位）領導層要高度重視《政府會計制度》的貫徹實施工作，統籌安排，完善單位內部控制制度，推進績效考核等配套工作，為規范實施《政府會計制度》創造良好的內部環境。此外，要加強培訓，務必做到每個財務人員充分理解《政府會計制度》，對于難點問題，可借助專業機構力量。

4.會計人員要不斷提高業務能力

建議會計人員通過參加各類培訓（含財政部門和單位組織的培訓）、自學等方式，不斷深入學習《政府會計制度》，切實掌握權責發生制核算基礎，深刻理解制度精神，從而保證《政府會計制度》順利實施。