國際財務報告租賃準則變革探析

喬鑫+王媛

【摘要】2016年1月，IASB發布的《國際財務報告準則第16號——租賃》（IFRS 16）準則，將“使用權資產”記入資產負債表，這一變革對現行租賃準則具有顛覆性改變。本文討論了IFRS 16變革內容，論證了基于經濟資源的“權利觀”資產本質是租賃準則變革的質因，并基于我國提出的《中國企業會計準則與國際財務報告準則持續趨同路線圖》和會計準則邏輯一致性，對中國企業會計準則基本準則和租賃準則變革提出了相關建議。

【關鍵詞】權利觀 租賃準則 資產本質 使用權資產

IASB于 2016年1月發布了《國際財務報告準則第16號——租賃》（IFRS 16），將從2019年起取代《國際會計準則第17號——租賃》（IAS 17）正式實施。IFRS 16與原準則相比，對租賃定義、租賃資產確認、承租方會計處理等均有較大變化。變革對現行租賃準則具有顛覆性改變，對租賃行業影響巨大，是租賃準則發展歷程中一次質的飛躍，本文對變革背后的深層次原因進行探討。

一、國際租賃準則主要變革

（一）租賃定義強化控制權

新準則從“控制權”視角對租賃進行重新審視，基于會計主體對租賃資產的控制權對租賃進行定義：如果合同賦予承租方在一段時期內控制特定資產的使用權利以換取對價，則該合同為一項租賃或包含一項租賃。新準則強化了租賃確認的“權利要素”，與《財務報告概念框架（征求意見稿）》中，對資產定義“權利觀”的強化保持了邏輯一致性。

（二）租賃事項基于控制權進行確認

IFRS 16針對租賃確認問題，提出了“基于控制權的五步驟模型”：首先判斷某項合同是否存在一項特定資產，若不存在，則該合同不包含“一項租賃”，應將其視為服務合同，若合同存在一項特定資產，則進行下一步的判斷；然后判斷使用方是否具有獲得整個使用期內，使用該特定資產所產生的全部經濟利益的權利，若具有，則該合同包含“一項租賃”，應視為服務合同，若不具有，則進行下一步判斷；第三步判斷哪一方有權利控制整個使用期間內該資產的使用目的和使用方式，若是提供方，則該合同不包含“一項租賃”，應視為一項服務合同；若是使用方，則該項合同包含“一項租賃”，若既非使用方亦非提供方，則繼續進行下一步判斷；第四步，判斷使用方是否有權利在特定資產整個使用期間內運行該資產，而提供方沒有權利更改運行相關安排，若是，則該項合同含有“一項租賃”，若不是，則進行下一步判斷；第五步，判斷使用方設計的該資產的形式，是否使資產的使用目的和使用方式已提前被確定。若是，則該項合同包含“一項租賃”；若不是，則該項合同不包含“一項租賃”，應視為一項服務合同。具體判斷流程如圖（1）所示。

（三）承租方以“物權利”為基礎進行會計處理

根據IFRS 16規定，承租方對租賃的會計處理將發生顛覆性變化。IFRS 16以“物權利”為基礎，從控制權視角審視資產，取消了目前對承租方區分資產負債表內融資租賃和資產負債表外經營租賃的“兩租分離”會計處理模式。新準則要求以往僅需在財務報表附注中進行披露的所有重大的經營租賃，都要被計入資產負債表，承租方不再區分經營租賃和融資租賃，即對于租賃期限長于一年并且金額較大的租賃業務，皆須進行確認，承租方應按照未來租賃付款額確認“使用權資產”和對應的租賃負債。同時也應按期確認“使用權資產”的折舊費用，并且按照攤余成本法確認租賃負債的利息費用。

（四）承租方將“使用權資產”和對應負債在財務報表中列示

新準則要求承租方對所有重大租賃業務確認“使用權資產”和對應的租賃負債，并在資產負債表中進行列報。增加了承租方資產負債表中租賃相關資產和負債，會使資產負債總額增加，使資產負債率增大，能夠更加公允地反映企業真實財務狀況，也會使依靠大量經營租賃以平衡資本結構的企業資產負債率大幅上升，反映企業真實融資結構。

利潤表“使用權資產”，需要在未來使用期間內確認折舊費用，同時按照攤余成本法核算租賃負債，也需要按年計提“前高后低”式的財務費用，由此取代此前計入成本費用中的經營租賃費用。這會對企業利潤總額產生較大影響，進而會影響企業經營成果。準則變化也會使承租方重新考慮其租賃選擇行為，如是否增加12個月以內的短期租賃等。

二、國際財務報告租賃準則變革原因

（一）IAS 17 規定下“表外融資”現象日益嚴重

在長達數十年的“兩租分離”模式下，租賃準則對于承租方融資租賃確認界定嚴格，經營租賃在很大程度上為企業表外融資提供了庇護所，大量使用權大規模轉移的租賃資產成為表外融資。

隨著近年來國際業務往來的增強和新興交易流程的復雜化，越來越多的上市公司利用現行租賃準則漏洞，通過經營租賃大量進行表外融資。租賃資產脫離于資產負債表外的情形愈演愈烈，表外融資在融資中所占比例不斷攀升。根據IASB的調查，在全球披露經營租賃的上市公司中，相關的資產和負債總計已超過兩億兆美元。長期經常性的經營租賃的大量存在，在很大程度上粉飾了企業杠桿比率，影響財務報表使用者對企業長期償債能力的分析，無法使財務報表使用者根據企業提供的財務報表信息，真實評價企業的資產規模和經營業績，違背了財務報表“決策有用”的會計目標。此外，金融危機過后，經濟主體更加關注準則的經濟后果，大量表外融資的存在，在很大程度上影響了準則實施的經濟后果。因此，準則制定機構不得不以現實為基礎，對租賃準則進行變革。

（二）資產定義由“經濟資源觀”轉向“權利觀”

資產是會計要素中最為重要的基礎性要素?？v觀資產定義演變歷程，已經歷百余年發展史，自1907年會計學家 Sprague在 《賬戶的哲學》 中開始探討對于資產的定義為起點，先后形成了“成本費用觀”、“未來經濟利益觀”、“經濟資源觀”、“權利觀”等多種不同觀點。

2013年IASB發布了討論稿后，IASB于2015年5月發布的《財務報告概念框架（征求意見稿）》中，將資產修改為：“資產是由過去事項形成的主體控制的現時經濟資源。經濟資源是一項能夠產生潛在經濟利益的權利。”修改后的資產定義以權利為基礎，包容了“經濟利益”“經濟資源”和“權利”，提出了基于經濟資源的“權利觀”資產定義。筆者認為，這一定義克服了“經濟利益觀”“經濟資源觀”定義的缺陷，闡明了資產的本質特征，對具體準則的制定和經濟業務事項處理具有更好的指導作用。

（三）“權利觀”資產本質是國際租賃準則變革的本質原因

資產使用權是租賃確認的基礎。在基于經濟資源的“權利觀”視角下，“使用權資產”概念的提出，將經營租賃和融資租賃很好地銜接到一起。國際租賃準則變革與新資產定義保持了邏輯一致性。

正是由于在謹慎的“經濟資源觀”資產定義下，租賃準則僅從“實質重于形式”的角度，強調了企業對“幾近擁有”資產的控制，用嚴苛的標準限制著企業對“融資租賃”資產的確認，忽略了資產的使用權與控制屬性的不可分離性和“使用權資產”的資產本質，不能很好地為企業合理確認租賃資產提供理論依據，才使得大量“使用權資產”得不到入賬，企業表外融資現象日益嚴重。

而基于經濟資源“權利觀”的資產定義，強化了產權主體的“控制”和“權利”。控制既包括“主導經濟資源的使用”，亦包含“獲取經濟資源產生的經濟利益”，兩者缺一不可。在租賃準則中，資產承租方既能主導“使用權資產”的使用，亦可獲取“使用權資產”產生的經濟利益，完全契合了資產的本質。從“權利”視角審視，資產定義中的權利主要包括對資產占用、使用、收益和處分的權利。權利主要來源于以下三種：一是通過立法、合同或類似方式獲取的權利；二是由其他方的推定義務而產生的權利；三是由企業主體獨自享有未來經濟利益的其他權利。租賃“使用權資產”屬于承租方的“使用權”，并且承租方對其享有“收益權”，資產承租方通過合同方式建立了對資產的權利，亦完全契合資產本質。此外，“使用權資產”也完全具備為承租方產生潛在的經濟利益這一資產必備的基本特征?；诮洕Y源的“權利觀”，較好地修正了“經濟資源觀”下租賃確認的缺陷，為租賃資產“入表”提供了明確的理論依據，是租賃準則變革的本質原因。

綜上所述，租賃準則變革與資產定義由“經濟資源觀”，向基于經濟資源的“權利觀”的過渡具有邏輯一致性：“兩租分離”模式強調企業對資產的“幾近擁有”和“實質重于形式”，實質是“經濟資源觀”的體現；“使用權資產”的提出，使資產不僅僅來源于企業實際所有或近乎所有的資源，更加深化了資產“物權力”思維，突出強調了資產的“控制”和“權利”屬性，是資產基于經濟資源的“權利觀”的體現。邏輯關系如圖（2）所示。

三、啟示與結論

財政部于2010年發布的《中國企業會計準則與國際財務報告準則持續趨同路線圖》明確指出，“我國會計準則將與國際財務報告準則保持持續趨同，進度上也要實現與國際同步”。我國近年來發布的多項會計準則或征求意見稿，在考慮中國國情的基礎上，不斷與國際趨同。如2014 年 5 月IASB 和FASB 聯合發布了新的收入確認準則IFRS 15《與客戶之間的合同產生的收入》后，我國財政部緊接著于2015年12月發布了《企業會計準則第14號——收入（征求意見稿）》，以期與國際財務報告準則趨同。

IFRS 15提出了“基于控制權轉移的收入確認模型”，IFRS 16規定了“使用權資產”需計入資產負債表，財務報告概念框架（征求意見稿）更是提出了基于經濟資源“權利觀”的資產定義。由此可見，隨著IFRS 15和IFRS 16的相繼出臺和財務報告概念框架（征求意見稿）對資產定義的改進，國際財務報告準則不斷強化“權利觀”思維，并且逐步實現“概念框架——具體準則”的邏輯一致性。

我國《企業會計準則第14號——收入（征求意見稿）》中提出的“基于商品或服務控制權轉移的收入確認方法”，實質也是由“經濟資源觀”向基于經濟資源的“權利觀”改變。而我國基本準則依舊將資產定義為“企業過去的交易或者事項形成的，由企業擁有或者控制的，預期會給企業帶來經濟利益的資源”。以“經濟資源觀”定義資產，滯后于國際財務報告準則的發展，并且與修訂的收入準則等邏輯不一致，不利于具體會計準則的后續修訂和進一步與國際財務報告準則趨同。筆者認為，高質量的會計準則應具有內在的邏輯一致性。會計準則的內在邏輯一致性，既包括基本準則和具體準則的邏輯一致性，也包括具體準則之間的邏輯一致性。發揮了財務報告概念框架作用的中國企業會計準則——基本準則具有權威性，為具體準則的制定提供理論依據，發揮著指導、評估和發展具體準則的作用，理應與具體準則保持邏輯一致性。

為了保持我國企業會計準則與國際財務報告準則的持續趨同和“基本準則——具體準則”邏輯一致性，使基本準則能從概念框架角度為具體準則制定提供宏觀指導，我國應借鑒IFRS 16 ，以“資產所有權和資產使用權皆為物權利”思想為核心，在廣泛征求意見、符合國情的基礎上適時修訂租賃準則。在修訂租賃準則的同時或之前，應考慮對基本準則中資產定義的修改與完善，適時將其由“經濟資源觀”定義變更為基于經濟資源的“權利觀”定義。

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