我國上市公司環境審計評價體系研究
——以青島海爾股份有限公司為例

陳 略

（武漢大學 經濟與管理學院，湖北 武漢 430072）

會計與審計

我國上市公司環境審計評價體系研究
——以青島海爾股份有限公司為例

陳 略

（武漢大學 經濟與管理學院，湖北 武漢 430072）

環境和資源是人類生存和發展的基礎。企業作為社會經濟的主要參與者，在保護環境方面有不可推卸的責任。開展環境審計以促進企業實現可持續發展，而環境審計評價體系作為環境審計的重要部分，同樣具有重要的現實意義。文章以青島海爾為例，對環境審計評價體系的實踐進行了初步探索，以期推動我國環境審計及環境審計評價的發展。

上市公司；環境審計；評價體系；評價指標

一、上市公司環境審計概念、內容及評價目標

環境審計是以促進經濟可持續發展和維護社會利益為目標，通過對企業履行環境責任的情況進行披露和審核，對于環境有關的組織、管理、設備等經營業績進行全面、客觀、公允的評估，以實現對環境管理和環境監督的再監督。其內容包括環境信息處理的真實性審計、環保法制的合規性審計、關鍵管理體系的健全性審計、環境風險的預防性審計及環保責任的績效性審計等內容。

從法律法規依據來看，環境審計的主要依據包括環保政策、方針；環境法規；環境標準；會計和審計準則。與傳統審計比較，環境審計依據健全、環境法規完整。環境審計評價是審計人員在開展環境審計所依據的審計標準，它是指導審計人員開展環境審計的指南，是環境審計的重要組成部分。其具體目標為：（1）評價環境政策是否科學合理。幫助制定合理有效的環境保護政策和制度。（2）評價環境活動過程中的效率和效果性，從而為改善環境投資提出意見。（3）評價當前環境質量的現狀及其未來的發展狀況，有助于制定合理的環境規范。（4）評價相關環境管理機構的辦事效率，找出其工作效率的不積極因素，進而提出改進建議。

二、上市公司環境審計評價方法標準及評價模型的構建

（一）評價方法及標準的選擇

從實際應用狀況來看，上市公司環境審計評價方法主要采用有層次分析法、主成分析法兩種。從統計學意義上來看，兩種方法各有利弊。本文主要運用層次分析法進行。從評價標準來看，目前主要有國際標準、國內標準兩種。

1.國際標準。國際標準化組織（ISO）設立了環境戰略咨詢組織（SAGE），同時于1993年成立環境管理技術委員會，開展有關環境管理體系方面的標準化工作及ISO14000環境系列標準。1999年完成的環境績效評價標準（IS014031）成為指導環境績效評價的綱要。除了上述標準外，環境審計評價的標準還包括相關環境保護法律和管理制度，環境保護技術標準以及國際合約等。

2.國內標準。除了國際標準外，上市公司環境審計評價標準還包括一系列法律法規等文件：如《中國人民共和國環境保護法》、《中國人民共和國海洋環境保護法》、《中國人民共和國環境影響評價法》、《中國人民共和國節約能源法》等有關環境保護的法律；《中華人民共和國大氣污染防治法實施細則》、《全國污染源普查條例》、《國家突發環境事件應急預案》、《排污費征收使用管理條例》、《建設項目環境保護管理條例》；《中華人民共和國海洋石油勘探開發環境保護管理條例實施辦法》等。另外，地方發布的一些有關環境的標準，以及大氣環境保護標準、水資源保護標準等等也是環境審計評價的標準。

（二）上市公司環境審計評價模型的構建步驟

1.建立上司公司環境審計評價體系的層次結構。建立上市公司環境審計評價體系是進行環境審計的依據和基礎。依據層次分析法，我們也考慮建立包括目標層、準則層、指標層三層。上司公司環境審計評價體系的總目標即目標層應是監督和評價企業對環境責任的履行情況，實現企業的可持續發展。我們將其定為“0級指標”。通過計算得到最終上市公司企業的環境審計綜合評價指數，進而通過縱橫向來比較和反映企業的環境責任履行情況；準則層將評價指標分為幾個功能集，反映目標層的指標組成，定為“1級指標”。為了達到能夠公正客觀地評價公司的實際的環境責任履行情況，準則層由公司環境經濟價值指標、環境生態價值指標、環境管理價值指標、環境社會價值指標等四個方面；指標層則是對準則層的具體化，是一個評價體系的最基本要素，反映了評價的基本具體內容。指標層又具體定為2級指標。其中，為了更好地辨認，因此對2級指標進行匯總分類。它們反映了企業對環境的影響程度，其可操作性較強，而主要的計算工作也在這一層。

2.指標的篩選過程。根據評價目標初步確定了若干指標之后，還要根據具體實際情況以及實踐情況對其進行修正，最終確定具體指標。具體過程如圖1所示。

3.指標的確定：根據現有國內外研究成果結合企業實際情況，初步確定具體評價指標如下。

圖1 指標的篩選及修正

（1）1級指標：環境經濟價值指標

分類增值盈利營運創新銷售2級指標有效增加值率=（總收入-中間投入-折舊+當期應交增值稅）÷總收入資產增加值率=有效增加值÷年資產平均余額凈資產報酬率=凈利潤÷年凈資產平均余額EVA增值率=（凈利潤+利息費用-資本成本-未來環境遞延負債現值）÷總收入應收賬款周轉率=年賒銷收入凈額÷年應收賬款平均余額存貨周轉率=年銷售成本÷年存貨平均余額創新投入率=創新研發投入÷（管理費用+開發費用）綠色產品開發效率=已開發項目數÷2年內開始研發項目總數產品銷售率=銷售產品成本÷（期初庫存產品成本+本期生產產品成本）綠色產品銷售率=綠色產品銷售收入÷綠色產品銷售成本綠色產品獲利能力

（2）1級指標：環境生態價值指標

分類經濟發展資源減量投入污染減量排放資源再利用和環境保護質量2級指標固定資產投資增長率、工業增加值增長率、利潤、利潤占利稅比率萬元工業增加值耗電量、萬元工業增加值耗水量、萬元工業增加值綜合消耗萬元工業增加值廢氣排放量、萬元工業增加值廢水排放量、萬元工業增加值廢渣排放量、廢氣處理率、廢水處理率、廢渣處理率“三廢”綜合利用產值占工業增加值比率、廢水再利用率、廢氣再利用率、廢渣再利用率

（3）1級指標：環境管理價值指標

分類能源和資源消耗情況污染控制情況環保投入情況2級指標單位銷售收入能源消耗量、單位銷售收入資源消耗量單位銷售收入排放的污染物和廢棄物環境教育與培訓收入占總成本的比率，環境成本占總成本的比率，環保投資占總投資的比率

（4）1級指標：環境社會價值指標（包括法律責任指標和道德責任指標）

分類生產過程公司環境法律責任指標污染控制環境管理環境影響公司環境建設公司環境道德責任指標綠色經營環境信息公開綠色環境管理體系環保績效2級指標產品及生產過程中不含有國家法律法規等禁用的物質；禁止使用國家明令淘汰的生產設備和工藝廢水及廢氣達標排放情況；固體廢物處理處置情況；噪聲及其他污染物的排放治理情況排污申報、排污許可證及排污費繳納情況；按規定實施強制性清潔生產審核；是否建立突發環境污染事件應急預案；是否對國家及地方想過文件規定的環境信息進行公開是否發生一般及以上突發環境污染事件；公眾環境滿意率；評價期內環境違法情況公司綠化率；綠色建筑；評價其間環境投入情況；員工環境知識培訓及培訓績效；環境宣傳參與情況；拓展綠色產業情況；是否制定內部環境規章；是否將環境保護納入到公司戰略發展目標上是否使用污染小及可再生資源作為原材料；采用清潔生產技術改進生產工藝及設備；產品和包裝回收利用措施及情況環境信息披露方式；環境信息披露程度；環保預算披露情況；負面環境信息的公開情況ISO14001認證及其他非限制性認證；關鍵事故應急機制的情況；是否設置專門環境組織機構；是否有完善管理措施及綠色產品體系認證自愿減少廢氣排放制度、措施；二氧化硫、煙粉塵排放量及減排量；廢物循環利用情況；水資源利用效率參與環境保護公益情況及績效

4.評價指標權重的確定。這部分評價指標權重的確定，仍然參考層次分析法的指標權重確定過程，即通過建立遞階層次結構→構造判斷矩陣→計算最大特征根和特征向量進行層次單排序→各層次一致性檢驗→層次總排序和總體一致性檢驗→調整檢驗結果→最后得到各個指標的權重。最后根據計算，得到各環境指標權重如下表：

0級指標公司的可持續發展（A）1級指標環境經濟價值指標（B1）環境生態價值指標（B2）環境管理價值指標（B3）環境社會價值指標（B4）權重0.30 0.25 0.25 0.20

5.評價指標的分級標準。根據ISO14001環境管理、國家環保總局頒布的相關環境法律法規、污染物的排放標準和總量控制標準、已有的環境質量標準、國內先進的清潔生產水平為依據，制定如下上市公司環境審計評價指標的分級標準（部分）：

1級指標分級分類指標環境經濟價值指標環境生態價值指標環境管理價值指標環境社會價值指標增值、盈利、營運萬元工業增加值耗電量、萬元工業增加值耗水量“三廢”處理率“三廢”利用率環保投入情況優（86-100）≥70%≤6460≤12≥90%≥90%≥20%良（71-85）≥50%≤7300≤20≥70%≥70%≥10%差（＜60）＜30%＞10200≥46＜50%＜50%＜5%定性分析中（60-71）≥30%≤8500≤32≥50%≥50%≥5%

6.評價指標的最終結果。確定了評價指標各級權重及分級標準之后，則按照二者相乘得到最終的目標層的總分數，從而分析上市公司環境審計評價的綜合結果。

評價指標最終的分值計算結果如下：

其中，Wa為一級指標的權重，Pa為一級指標的分值。

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三、上市公司環境審計評價體系的具體應用——以青島海爾股份有限公司為例

（一）青島海爾股份有限公司概況

中國海爾創立于1984年，經過30年創業創新，從一家資不抵債、瀕臨倒閉的集體小廠發展成為全球家電第一品牌。海爾始終致力于節能減排工作和環境保護事業，將環境保護理念融入集團的企業文化，堅持實施“綠色發展”戰略，在應對氣候變化、PM2.5、霧霾、水環境污染等環境問題方面不斷努力，力求為消費者提供更多性價比高、節能效果好、環境效益高的產品，為社會打造綠色化、信息化、生態化的生活空間。

（二）青島海爾的環保舉措及成果①本節原始數據均來源于2014年海爾集團環境報告書。

1.近五年青島海爾的環境行為及環境管理成果

多年來，海爾勇于承擔推動綠色消費、提升綠色節能水平的社會責任，將低碳、循環、節能、減排的理念融入企業文化，積極推進環境信息公開、清潔生產、廢舊家電及電子產品回收、污染防 治等工作，秉承“真誠到永遠”的理念，真誠回報社會，努力提升產品全生命周期的綠色含金量，以有效節約資源，保護生態環境。

環境行為2011年海爾創造性提出“綠色制造、經色經營、綠色回收”的4G戰略2012年海爾實施光伏發電項目，在青島工業園完成第一階段1MW太陽能發電試點工作2013年海爾工業園爆破一根高度為80 CM的煙囪，每年分別減排CO、煙塵、NOX為 56.7 t，27.5 t，117.4 t.2014年光伏發電項目安裝容量達22.4 MW，累計發電量1 353 MW.h，節煤 541.33 t，減排CO2達1 349 t環境管理成果2010年“十一五”期間，海爾全面落實“節能、降耗、減污、增效”的方針，持續開展清潔生產、綠色經營海爾獲得世界貿易中心頒發的“全球可持紐發展杰出成就獎”海爾榮獲“入世十年影響世界的消費電子標桿品牌”稱號海爾披露環境信息的行為在“第十一屆中國公司治論壇”上得到一致好評，并榮獲“2012年度信息披露獎”海爾連續兩年被評為青島嶗山區企業環境信息公開工作先進單位海爾的6款產品獲得艾普蘭獎，包括艾普蘭大獎，低碳環保獎，科技創新獎，最受大眾歡迎產品獎等

2014年青島海爾廢廢氣排放減少量情況

2.2014年青島海爾物質流分析

3.青島海爾環保投資與績效分析

2014年，海爾在環境管理方面投資73萬元，在污染防治方面投資2 650萬元，在節能消耗方面投資2 030萬元，共計4 753萬元。

分類環境管理污染防治節能消耗項目環境保護管理檢測技術培訓參加企業外部組織的各項環保培訓環境保護宣傳大氣污染防治水污染防治確保污水處理設施運行日常環境監測中水會用設施運行改善工藝設備，提高審查效率，建設能耗和物耗節能降耗宣傳投入費用（萬元）15 22 10 26 1980 360 310 25 10 2000 30

環境績效：從單位產值能耗、單位產值二氧化碳排放量、單位產值水耗、單位產值廢水產生量、單位產值二氧化硫排放量、單位產值化學需氧量排放量六個方面直觀地分析海爾各項指標的經年變化情況。

（三）青島海爾環境審計評價體系分析

1.青島海爾環境審計評價模型建立

（1）評價目標。青島海爾環境審計評價的目標是檢查公司對環境責任的履行情況，從而了解公司的可持續發展狀況。

（2）評價方法。擬采取層次分析法對其進行評價、分析。

（3）評價標準。對青島海爾進行環境審計評價標準包括國際上通用的環境績效評價標準（IS014031）及國內的有關環境法律法規、審計準則以及地方發布的環境標準等。

（4）評價指標。基于數據的可得性，在不影響環境審計評價最終結果的前提下，根據四類1級指標選取部分2級指標對其進行重點分析，主要包括：

1級指標環境經濟價值指標環境生態價值指標環境管理價值指標環境社會價值指標2級指標凈資產報酬率、存貨周轉率萬元工業增加值耗水量、萬元工業增加值廢氣排放量、萬元工業增加值廢水排放量、廢水再利用率單位銷售收入排放的污染物和廢棄物、環境教育與培訓收入占總成本的比率、環境成本占總成本的比率定性分析

（5）指標權重。運用層次分析法對指標分析的計算，得到如下指標的權重為：

0級指標公司的可持續發展1級指標環境經濟價值指標環境生態價值指標環境管理價值指標環境社會價值指標權重0.30 0.25 0.25 0.20

（6）評價分級標準參照前文

2.青島海爾環境審計評價的具體分析①數據來源于青島海爾2014年年報及環境報告書。

（1）環境經濟價值指標分析（部分數據由其2014年報獲取）：

凈資產報酬率=凈利潤÷年凈資產平均余額=7.34億÷136.08億×100%=5.36%

存貨周轉率=年銷售成本÷年存貨平均余額=16.24億÷0.37億=43.89

（2）環境生態價值指標（由上圖可知）：

萬元工業增加值耗水量=0.263立方米/萬元

萬元工業增加值廢氣排放量=10.32+12.97=23.29克/萬元

萬元工業增加值廢水排放量=0.127立方米/萬元

廢水再利用率=年廢水再利用量÷年廢水總量×100%=2.5÷30×100%=8.33%

（3）環境管理價值指標：

單位銷售收入排放的污染物和廢棄物=（11193+1193）÷219296=0.056噸 /萬元

環境教育與培訓收入占總成本的比率=（22+10）÷162417×100%=0.0197%

環境成本占總成本的比率=4753÷162417×100%=2.92%

（4）環境社會價值指標：

青島海爾2014年在能源節約上節水56 850.98 m3，節電 39.5萬千瓦/時；

廢物污染防控上確保了廢物正確處理，避免環境污染，對紙殼、泡沫、塑料、鐵等進行分類回收利用，對廢舊電腦、打印機等廢舊電子產品回收后按標準流程和合規化處理；

在流程系統創新上采用清潔生產技術改進生產工藝及設備，按照責任承諾，檢查閉環設備、設施、區域存在的問題并制定實施預防措施及方案，推進節能減排項目，通過項目支撐目標指標的完成，滿足績效考核要求；

在光伏發電上，青島大區實現裝機容量22.4 MW，累計發電量1 353 MW.h，節煤量541.33噸，降低了生產運行成本；

環境投入率增加，組織參加企業外部組織的各項環保培訓及進行環境保護宣傳，將環境保護理念融入集團的企業文化，堅持實施“綠色發展”戰略。

自2005年以來，連續十年進行環境信息披露，出具環境報告書，受到了ISO14001對其的認證。

（5）整理分析

環境經濟價值指標分析：60×0.3=18

環境生態價值指標分析：85×0.25=21.25

環境管理價值指標分析：70×0.25=17.5

環境社會價值指標分析：90×0.2=18

綜合：18+21.25+17.5+18=74.75

（6）評價結果

根據環境審計評價分析的最終結果，青島海爾能較好地履行企業的環境責任情況，廢物污染防控上確保了廢物正確處理，避免環境污染；將低碳、循環、節能、減排的理念融入企業文化，積極推進環境信息公開、清潔生產、廢舊家電及電子產品回收、防治污染等工作。但在環保投入和環境成本上仍較少，產生的廢物排放量較大，“三廢”回收利用率較小。希望今后能加大環保投入，提高廢物回收利用率，更好地履行企業的環境責任。

四、上市公司環境審計評價體系的評價及建議

（一）上市公司環境審計評價體系的評價

1.青島海爾環境審計評價體系的評價

本文根據青島海爾出具的環境報告書，首先建立環境審計評價體系的模型，然后通過對評價目標、方法、指標、指標權重、分級標準的確認，計算得到青島海爾環境審計評價的分值，最后得出相應的結論，從而很好地運用了環境審計評價體系，證明了該評價體系一定程度上的可行性。

2.青島海爾環境審計評價體系的不足

（1）部分數據無法獲取，指標量少，導致評價結果有所偏頗。

由于獲取的數據有限，甚至有些指標數據缺乏，因此本文只能選取部分指標對其進行評價。指標量的不全面而導致最終計算的結果可能存在誤差，從而評價結果可能會有失偏頗。

（2）層次分析法的權重計算結果僅是估算值，可能影響評價結果。

由于層次分析法的權重存在一定的主觀性，因此最終權重結果僅為估算值，而用估算值去衡量環境審計最終的評價值，難免會出現誤差，從而影響最終評價結果。

（3）分級標準沒有具體的分數分布，且部分指標值缺少分級標準。

現有的環境標準中很難包括全面的環境指標，且其分級標準僅是一個區間，部分指標缺少分級標準，因此一些指標值的確定僅是靠估算得到的結果，通過估算，其評價結果難免也不準確。

（二）上市公司環境審計評價體系的建議

1.政府

（1）加快環境審計立法，明確開展環境審計的依據。審計依據是審計行為活動存在與發生的法律法規基礎。由于缺乏在環境審計方面的法律，因此我國環境審計難以順利實施。因此，重視環境審計的立法，制定環境審計指南，使環境審計依據更加具體化，完善環境審計評價體系是目前當務之急。

（2）構建中國環境審計的技術標準和評價標準。環境審計評價標準的缺乏，使得我國開展環境審計評價障礙重重，當前亟待解決的就是構建環境審計的評價標準，以使開展環境審計評價有據可循。我們應支持國際環境認證機構在中國開展業務，鼓勵企業通過ISO和EMAS認證。應利用國際上較為成熟的環境管理體系的做法，逐步培育和構建中國企業環境審計的技術標準和評價標準。

（3）建立環境信息披露機制。由于缺少專門的環境會計準則，企業不重視環境成本、環境效益的核算，企業會計披露環境信息很少，審計人員難以從會計報告中直接獲取審計證據。因此，我們應借助國外的先進經驗，結合具體實際情況，盡快制定為環境審計評價提供主要依據的環境會計信息披露規范和機制。

（4）協調環境審計各方力量。應充分發揮政府審計、民間審計和內部審計在環境審計中獨立又統一的作用，實現三方審計的有機結合，從而建立起完善的環境審計評價體系及環境審計相關理論。

2.企業

（1）樹立環境保護意識，積極履行環境責任。作為社會的重要組成部分，企業自身應有環境保護的意識，積極履行應承擔的環境責任。建立綠色企業的企業文化和企業戰略，從而很好地執行保護環境的相關措施。

（2）建立環境報告，對環境會計信息進行披露。由于缺乏環境會計信息的披露，缺少環境數據的信息，環境審計評價很難開展。因此，建立環境報告，對環境會計信息進行披露是當務之急。

3.社會公眾

社會公眾應樹立環境保護的意識，加強對其環境保護的宣傳。要想使得我國環境審計評價得以開展，走可持續道路，就必須加強全民族的環保意識教育，提高公民的環保意識。社會公眾應充分認識環境審計對環境保護問題的重要推進作用，提高對環境審計的重視程度，從而讓環境審計評價及環境審計的開展更加順利。

[1]袁廣達.中國上市公司環境審計理論與應用[M].北京：經濟科學出版社，2013：112-117，219-249.

[2]周小云.“兩型社會”建設中企業環境審計評價指標體系研究[D].南華大學，2012.

[3]孫麗芳.政府環境績效審計評價體系研究[D].山東大學，2009.

[4]高文琳.我國政府環境績效審計評價體系研究[D].沈陽理工大學，2013.

[5]孔令霞.財務視角下海爾輕資產盈利模式研究[D].湖南大學，2014.

[6]周安.環境審計評價標準思考-基于績效審計的視角[J].財會通訊，2010，3（1）：93-95.

[7]海爾集團.2014年環境報告書[EB/OL].http：//www.haier.net/cn/social_responsibility/enviromental_protection/book/，2015.

（責任編輯：C 校對：L）

F239.4

A

1004-2768（2017）05-0143-06

2017-02-23

陳略（1970-），男，廣東湛江人，武漢大學經濟與管理學院博士研究生，研究方向：財務管理與審計理論。