包含內部交易的調整與抵銷分錄綜合編制

朱雨霏

摘要：合并財務報表調整與抵銷分錄的編制向來是會計的熱點和重難點，其講解多以例題的形式，不同的例題分錄中的金額不同，因而金額的計算過程不利于快速查找、方便記憶和準確運用。并且，股權投資和內部交易的調整與抵銷分錄大多分別講解，不利于學習抵銷內部交易對調整凈利潤的影響。因此，文章綜合股權投資和內部交易，特以文字模型詳細講解調整與抵銷分錄每一筆金額的計算方法，以期為廣大會計學習者提供幫助。

關鍵詞：合并財務報表 調整與抵銷分錄 綜合編制 文字模型

一、引言

作為高級財務會計的核心內容，合并財務報表向來是會計學習的重點和難點。自2014年財政部修訂《企業會計準則第2號——長期股權投資》和《企業會計準則第33號——合并財務報表》以來，合并財務報表的關注度更是居高不下。合并財務報表的編制是一個復雜的過程，不僅要匯總母子公司各自的會計業務和財務報表，還要反映母子公司之間的股權投資和內部交易。其中最關鍵的部分是調整與抵銷分錄，它能夠調整有關項目影響和抵銷重復因素，從而保證了合并財務報表全面準確地反映集團公司的財務狀況、經營成果以及現金流量。

目前對調整與抵銷分錄的講解多以例題的形式，不同的例題分錄中的金額為不同的數據，因而金額的計算過程不利于快速查找、方便記憶和準確運用，令會計學習者十分困惑。并且，股權投資和內部交易的調整與抵銷分錄大多分別講解，不利于學習抵銷內部交易對調整凈利潤的影響。因此，本文基于相對復雜的非同一控制下控股合并，綜合股權投資和內部交易，特以文字模型詳細講解調整與抵銷分錄每一筆金額的計算方法，以期為廣大會計學習者提供幫助。

二、案例

（一）調整與抵銷分錄文字模型的條件舉例

1.20×6年1月1日，A公司以銀行存款購買了B公司部分股權，控制了B公司。該項控股合并為非同一控制下的合并。

條件：銀行存款，持股比例。

2.B公司在購買日的所有資產和負債中，存貨和固定資產的公允價值與賬面價值不相等，其他的公允價值與賬面價值一致。存貨全部在當年對集團外銷售。固定資產為管理用固定資產，采用直線法計提折舊，無殘值。

條件：存貨賬面價值，存貨公允價值（>存貨賬面價值），固定資產賬面價值，固定資產公允價值（>固定資產賬面價值），剩余折舊年限。

3.B公司20×6年末和20×7年末的所有者權益。

條件：

20×6年末：股本，資本公積，盈余公積，未分配利潤。

20×7年末：股本，資本公積，盈余公積，未分配利潤。

4.B公司20×6年和20×7年的實現凈利潤等。

條件：

20×6年：實現凈利潤，提取盈余公積，分配現金股利。

20×7年：實現凈利潤，提取盈余公積，分配現金股利。

5.A公司和B公司20×6年與20×7年發生的內部交易列示存貨賒銷和固定資產以產品形式銷售。A公司20×6年將存貨賒銷給B公司，計提了壞賬準備，20×7年補提了壞賬準備。B公司將該批存貨全部在20×7年對集團外銷售。A公司20×6年將產品銷售給B公司。B公司將該批產品做為管理用固定資產，采用直線法計提折舊，無殘值。在20×6年末和20×7年末分別確定該批固定資產的可收回金額。

條件：存貨成本，存貨售價，計提壞賬準備，補提壞賬準備，固定資產成本（產品成本），固定資產售價（產品售價），折舊年限。

20×6年末：可收回金額。

20×7年末：可收回金額。

6.說明。以下模型中，抵銷分錄項目后的括號里表達的是該項目的計算方法，引用以上例題中的條件。

（二）首期合并財務報表的調整與抵銷分錄文字模型（20×6年末）

1.抵銷存貨交易、應收賬款、壞賬準備。

借：營業收入（存貨售價金額）

貸：營業成本

存貨（存貨售價金額-存貨成本金額）

借：應付賬款（存貨售價金額）

貸：應收賬款

借：應收賬款（計提壞賬準備金額）

貸：資產減值損失

2.抵銷固定資產交易。

子公司本年應計提折舊=固定資產售價÷折舊年限

集團本年應計提折舊=固定資產成本÷折舊年限

子公司固定資產凈值=固定資產售價-子公司本年應計提折舊

集團固定資產凈值=固定資產成本-集團本年應計提折舊

固定資產減值抵銷額=子公司固定資產凈值-可收回金額（當子公司固定資產凈值>可收回金額>集團固定資產凈值）

或=子公司固定資產凈值-集團固定資產凈值（當子公司固定資產凈值>集團固定資產凈值>可收回金額）

次年子公司固定資產=可收回金額（當子公司固定資產凈值>可收回金額>集團固定資產凈值）

或=集團固定資產凈值（當子公司固定資產凈值>集團固定資產凈值>可收回金額）

借：營業收入（固定資產售價金額）

貸：營業成本

固定資產（固定資產售價金額-固定資產成本金額）

借：固定資產（子公司本年應計提折舊金額-集團本年應計提折舊金額）

貸：管理費用

借：固定資產（固定資產減值抵銷額）

貸：資產減值損失

固定資產交易對利潤調整額=（子公司本年應計提折舊-集團本年應計提折舊）+固定資產減值抵銷額

3.調整成本法為權益法。

利潤調整額=（存貨公允價值金額-存貨賬面價值金額）+（固定資產公允價值金額-固定資產賬面價值金額）÷剩余折舊年限+固定資產交易對利潤調整額

調整后的凈利潤=實現凈利潤-利潤調整額

調整后的年末未分配利潤=未分配利潤-利潤調整額

借：投資收益（分配現金股利金額×持股比例）

貸：應收股利

借：長期股權投資（調整后的凈利潤×持股比例）

貸：投資收益

借：應收股利（分配現金股利金額×持股比例）

貸：長期股權投資

4.調整資產和負債的賬面價值為公允價值。

借：固定資產（固定資產公允價值金額-固定資產賬面價值金額）

營業成本（存貨公允價值金額-存貨賬面價值金額）

貸：資本公積

資本公積調整額=（固定資產公允價值金額-固定資產賬面價值金額）+（存貨公允價值金額-存貨賬面價值金額）

5.調整固定資產折舊。

借：管理費用（固定資產公允價值金額-固定資產賬面價值金額）÷剩余折舊年限

貸：固定資產

6.抵銷長期股權投資。

可辨認凈資產公允價值=股本金額+資本公積金額+資本公積調整額+盈余公積金額+未分配利潤金額

商譽=銀行存款金額-可辨認凈資產公允價值金額×持股比例

借：股本（股本金額）

資本公積（資本公積金額+資本公積調整額）

盈余公積（盈余公積金額）

年末未分配利潤（調整后的年末未分配利潤）

商譽（商譽金額）

貸：長期股權投資[（股本金額+資本公積金額+資本公積調整額+盈余公積金額+調整后的年末未分配利潤）×持股比例+商譽金額]

少數股東權益：[（股本金額+資本公積金額+資本公積調整額+盈余公積金額+調整后的年末未分配利潤）×（1-持股比例）]

7.抵銷集團內部的投資收益和子公司的利潤分配。

借：投資收益（調整后的凈利潤×持股比例）

少數股東損益[調整后的凈利潤×（1-持股比例）]

年初未分配利潤

貸：提取盈余公積（提取的盈余公積金額）

對股東的分配（分配現金股利的金額）

年末未分配利潤（調整后的年末未分配利潤）

（三）連續各期合并財務報表的調整與抵銷分錄文字模型——以次年為例（20×7年末）

1.抵銷存貨交易、應收賬款、壞賬準備。

借：年初未分配利潤（存貨售價金額-存貨成本金額）

貸：營業成本

借：應付賬款（存貨售價金額）

貸：應收賬款

借：應收賬款（計提壞賬準備金額）

貸：年初未分配利潤

借：應收賬款（補提壞賬準備金額）

貸：資產減值損失

2.抵銷固定資產交易。

子公司本年應計提折舊=[首]次年子公司固定資產÷（折舊年限-1）

集團本年應計提折舊=[首]集團本年應計提折舊

子公司固定資產凈值=[首]子公司固定資產凈值-子公司本年應計提折舊

集團固定資產凈值=[首]集團固定資產凈值-集團本年應計提折舊

固定資產減值抵銷額=子公司固定資產凈值-[首]固定資產減值抵銷額-可收回金額（當子公司固定資產凈值>可收回金額>集團固定資產凈值）

或=子公司固定資產凈值-[首]固定資產減值抵銷額-集團固定資產凈值（當子公司固定資產凈值>集團固定資產凈值>可收回金額）

借：年初未分配利潤（固定資產售價金額-固定資產成本金額）

貸：固定資產

借：固定資產（[首]子公司本年應計提折舊-[首]集團本年應計提折舊）

貸：年初未分配利潤

借：固定資產（[首]固定資產減值抵銷額）

貸：年初未分配利潤

借：固定資產（子公司本年應計提折舊-集團本年應計提折舊）

貸：管理費用

借：固定資產（固定資產減值抵銷額）

貸：資產減值損失

固定資產交易對利潤調整額=（子公司本年應計提折舊-集團本年應計提折舊）+固定資產減值抵銷額

3.調整成本法為權益法。

利潤調整額=（固定資產公允價值-固定資產賬面價值）÷剩余折舊年限+固定資產交易對利潤調整額

調整后的凈利潤=實現凈利潤-利潤調整額

調整后的年末未分配利潤=[首]調整后的年末未分配利潤-利潤調整額+實現凈利潤-分配現金股利-提取盈余公積

借：長期股權投資

貸：年初未分配利潤[（[首]調整后的凈利潤-[首]分配現金股利）×持股比例]

投資收益[（調整后的凈利潤-分配現金股利）×持股比例]

4.調整資產和負債的賬面價值為公允價值。

借：固定資產（固定資產公允價值金額-固定資產賬面價值金額）

年初未分配利潤（存貨公允價值金額-存貨賬面價值金額）

貸：資本公積

5.調整固定資產折舊。

借：年初未分配利潤[（固定資產公允價值金額-固定資產賬面價值金額）÷剩余折舊年限]

管理費用[（固定資產公允價值金額-固定資產賬面價值金額）÷剩余折舊年限]

貸：固定資產

6.抵銷長期股權投資。

借：股本（股本金額）

資本公積（資本公積金額+資本公積調整額）

借：盈余公積（盈余公積金額+提取盈余公積金額）

年末未分配利潤（調整后的年末未分配利潤）

商譽（商譽金額）

貸：長期股權投資[（股本金額+資本公積金額+資本公積調整額+盈余公積金額+提取盈余公積金額+調整后的年末未分配利潤）×持股比例+商譽]

少數股東權益[（股本金額+資本公積金額+資本公積調整額+盈余公積金額+提取盈余公積金額+調整后的年末未分配利潤）×（1-持股比例）]

7.抵銷集團內部的投資收益和子公司的利潤分配。

借：投資收益（調整后的凈利潤×持股比例）

少數股東損益[調整后的凈利潤×（1-持股比例）]

年初未分配利潤

貸：提取盈余公積（提取的盈余公積金額）

對股東的分配（分配現金股利金額）

年末未分配利潤（調整后的年末未分配利潤）

（四）注意事項

1.在首期合并財務報表的調整與抵銷分錄文字模型（20×6年末）（以下簡稱“首期模型”）中，使用20×6年的數據；在連續各期合并財務報表的調整與抵銷分錄文字模型——以次年為例（20×7年末）（以下簡稱“連續各期模型”）中，使用20×7年的數據。比如，“股本”“實現凈利潤”和“可收回金額”分別代表當年的股本、實現凈利潤和可收回金額。

2.在連續各期模型中，“[首]”代表首期模型中的對應項目。比如，“子公司固定資產凈值=[首]子公司固定資產凈值-子公司本年應計提折舊”中，“[首]子公司固定資產凈值”代表首期模型中的子公司固定資產凈值，“子公司本年應計提折舊”代表本模型即連續各期模型中的子公司本年應計提折舊。

3.某些題目中，條件的給出方式不唯一。比如，條件“提取盈余公積”可以換為條件“提取盈余公積比例”，則對應模型中，“提取盈余公積”換為“實現凈利潤×提取盈余公積比例”。

4.以上模型中，金額的計算方法不唯一。比如，在抵銷長期股權投資分錄中，長期股權投資科目后的金額還可以由長期股權投資賬戶借方余額得出。

5.以上模型中，長期股權投資的取得方式例示以銀行存款取得長期股權投資，此外還有以轉移非貨幣性資產和以發行證券取得長期股權投資。

參考文獻：

[1]楊冠林.合并財務報表的調整與抵銷分錄編制探析[J].商業會計，2013，（15）.

[2]耿建新，戴德明.高級會計學（第七版）[M].北京：中國人民大學出版社，2016.