建筑施工企業“營改增”后稅務風險管控淺析

張廷鵬

由于我國建筑市場規模龐大，企業數量眾多，發展水平良莠不齊，建筑施工行業的稅務風險識別和風險管控能力千差萬別，提高建筑行業的涉稅風險管控能力對提升我國企業的整體管理水平有非常重要的意義。建筑施工企業的涉稅風險管控能力主要體現在對涉稅風險的識別和涉稅風險的內控上。2016年建筑行業“營改增”政策的落地，不僅給建筑施工企業的組織機構、業務模式帶來了沖擊，也給建筑施工企業的合同管理、財務管理、稅務管理提出了更高的要求。因此建筑施工企業必須要對自身業務進行全面的梳理和完善，盡最大努力消除“營改增”帶來的不利影響，同時以“營改增”為契機進一步提升公司的整體管理水平和市場競爭能力。

一、“營改增”下建筑施工企業主要的涉稅風險

（一）原經營模式引起的涉稅風險

建筑施工企業中母子公司資質共享的情況比較多，這種合同簽訂單位和實際施工單位不一致的現象給中標單位和實際施工單位帶來了巨大的稅務風險，因為中標合同是由建設方和中標單位簽訂的，實際施工方并不是合同的簽訂方。在施工過程中中標單位給建設單位開具發票，建設單位將工程結算款支付給中標單位，而后中標單位再以內部任務書的形式將工程劃分給子公司施工，子公司再與母公司進行工程量結算及款項支付。在營業稅下中標單位直接將全額發票開具給建設單位，子公司不再給母公司開具發票，“營改增”以后，母公司需要做到增值稅進銷項匹配，這種合同主體與施工主體不一致的情況將極大地增加增值稅的納稅風險，增值稅抵扣不充分將直接影響到項目的盈利水平。

（二）原業務模式引起的涉稅風險

1.給分包商材料調撥引起的涉稅風險。在營業稅下，實體工程所用的材料由承包商統一購買，再按照設計量由分包商領用后用于實體工程，調撥的材料直接從分包商結算工程款中扣除。建筑業“營改增”以后，此種情形屬于增值稅視同銷售業務應該繳納增值稅，承包商應該給分包商開具發票。假如項目管理人員考慮不足依舊按原來營業稅下的方式處理，不僅要在企業所得稅匯算清繳時做納稅調增，還要面臨稅務稽查的風險。

2.內部資產的調用引起的涉稅風險。在營業稅母子公司資質共享的情況下，項目各類物資均由子公司采購，發票是以中標單位即母公司的抬頭開具，因此物資的所有權屬于母公司。但是在施工過程中由于工作需要，子公司將剩余材料和固定資產調撥到以自己資質中標的項目使用。這種不是在同一納稅主體內部的物資調用也是屬于增值稅視同銷售行為，應該予以避免。

3.勞務用工形式不當引起的涉稅風險。建筑施工企業一般劃分為專業分包隊伍和勞務分包隊伍，一般具有建筑資質的分包隊伍能夠做到票貨款“三流”一致，涉稅風險比較小，而具有建筑勞務資質的分包隊伍或者其他形式的勞務分包將是“營改增”以后重要的涉稅風險控制點。因為這些隊伍在“營改增”以后可能無法提供增值稅專用發票，使總包方無法抵扣增值稅進項稅從而導致稅負增加。另外，臨時用工以工資單入賬不能在企業所得稅前扣除，也存在涉稅風險。

4.供應商選擇不當引起的涉稅風險。增值稅納稅人分為小規模納稅人和一般納稅人。在“營改增”之前，由于企業繳納營業稅，不存在進項稅抵扣的問題，也就是說，不論從一般納稅人處購買貨物還是從小規模納稅人處購買貨物，只要是取得了真實、合法、合規、有效的發票，都可以在企業所得稅稅前扣除，不影響企業的稅負水平。但是在“營改增”后，如果供應商選擇不當，一方面使企業無法抵扣增值稅，導致稅負增加，另一方面，如果測算不合理將會使企業綜合采購成本增加。另外，在選擇個人作為供應商時更要慎重，除稅率原因外會因為個人所得稅問題不一定能夠按照約定的價格開具發票，導致企業面臨稅務風險。

5.財務核算水平不高引起的涉稅風險。與營業稅下的會計核算相比，“營改增”以后的會計核算不僅僅是會計科目的增加，而且也在開票、報稅、抵扣、繳納等環節發生了重大變化，核算難度也大幅增加。此外，增值稅核算時要價稅分離，不可抵扣項目還要做進項稅轉出，增加了會計核算的難度，也對財務人員業務水平提出了更高的要求，如果財務人員稍有不慎，便會給企業帶來巨大的損失。

（三）企業內控不夠引起的涉稅風險

1.發票開具和管理不當引起的涉稅風險。依據國稅發[1995]192號第一條第（三）項規定，“購進貨物或應稅勞務支付貨款、勞務費用的對象；納稅人購進貨物或應稅勞務，支付運輸費用，所支付款項的對象，必須與開具抵扣憑證的銷貨單位、提供勞務的單位一致，才能夠申報抵扣進項稅額，否則不予抵扣。” 因此建筑施工企業務必要有票貨款“三流”一致的意識，在采購物資時票貨款要一致，否則增值稅進項稅就可能無法抵扣。此外，如果取得的增值稅發票未在限定的時間內進行認證抵扣或者增值稅發票保管不善，都將有可能給企業帶來納稅風險。

2.合同管理不當引起的涉稅風險。營業稅是價內稅，增值稅是價外稅，原來營業稅下使用的合同條款在增值稅下需要進行大幅的修改，原來的投標報價體系也要做相應的調整。如果仍然使用原來的合同條款不在合同中明確對方的納稅人類別、開票類型、開票時間，不通過測算確定合理的采購價格，那么“營改增”以后企業不僅不會降低稅負反而會增加成本，降低利潤，各種合同糾紛也將不斷出現使企業疲于應付。例如，原來在營業稅下機械租賃合同無需仔細區分是否連人帶機械租賃，但是“營改增”以后必須要加以仔細明確，如果是連人帶機械租賃就屬于服務業，按6%納稅，如果是只租賃機械則屬于有形動產租賃，要按17%納稅，如果不提前在合同中明確，會帶來不必要的麻煩。

3.稅務稽查風險。建筑施工企業歷來就是稅務稽查的重點。“營改增”以后一般計稅和簡易計稅并存，增值稅的稅率也是多檔稅率并存，使會計核算變得更加復雜，尤其是建筑施工企業涉及的課稅稅目較多，業務比較繁雜，如果賬務處理不合規、納稅申報不當將會增加企業的稅務稽查風險。另外，“營改增”以后建筑業施工人員的個人所得稅、建筑施工企業繳納的城建稅及教育費附加還需要去當地地稅繳納，建筑施工企業被國稅和地稅共管，如果企業納稅不及時就更加大了稅務稽查的風險。

二、建筑施工企業“營改增”后的風險應對

（一）加強企業資質升級，調整經營管理模式

借用資質和資質共享導致企業進項稅抵扣鏈條不完整，因此建筑施工企業應盡量避免借用資質和資質共享。建筑施工企業要通過培養一批技術骨干力量，不斷升級自有資質，而且在投標工作中要積極使用自有資質，逐步減少內部任務劃轉。另外，建筑施工企業需要調整原有的經營管理模式，通過考慮中標單位和參建單位簽訂專業施工合同的總分包模式以及由中標單位集中核算的管理模式，完善增值稅抵扣鏈條。

（二）對原有業務模式進行改革

承包單位將采購的材料調撥給分包隊伍，其實質屬于增值稅的視同銷售行為，應該繳納增值稅，所以“營改增”以后要極力避免給分包隊伍調撥材料這種情況。“營改增”以后承包單位可以建立材料定額領用制度，按照施工設計用量由分包隊伍領用并對材料的節超制定相應的獎罰政策。此外，承包單位可以考慮指定材料的具體規格、型號及技術標準，或提出限制性條件由分包隊伍按照承包單位的要求自行采購相關材料。

針對內部資產調用的情況，要區分是否為統一納稅主體，如果在同一納稅主體內調撥，不屬于增值稅的征稅范圍，不需要繳納增值稅，也不需要開具發票，不存在涉稅風險。如果是非統一納稅主體內部調撥就屬于增值稅的視同銷售情況，需要按照正常的銷售業務處理，調出方需要繳納增值稅并開具增值稅發票。

勞務用工的風險主要體現在具有建筑勞務資質的分包隊伍或者其他形式的勞務分包上，為此需要建筑施工企業對勞務分包商進行梳理，清理無資質的勞務分包商。同時對于以工資單形式結算的臨時用工，需要考慮轉換為勞務派遣的形式，簽訂勞務派遣協議，由勞務派遣單位開具增值稅發票，這樣就極大地避免了勞務用工的涉稅風險。

在供應商的選擇上，建筑施工企業要遵循綜合采購成本最低、利潤最大化的總體原則。綜合采購成本是指與采購有關的成本和稅金的支出，包括材料款、運雜費以及不可抵扣的增值稅，同時扣除由于能夠抵扣增值稅進項稅帶來的城建稅及教育費附加的減少，即：

綜合采購成本=不含稅成本-進項稅額×城建稅及教育費附加稅率

不含稅成本=不含稅價格+不可抵扣的增值稅

在選擇供應商時，當采購成本相同時應選擇一般納稅人為供應商；不同時則應選擇綜合成本較低的供應商。

（三）注重內控制度的建設，避免涉稅風險的發生

1.通過規范合同條款，避免涉稅風險。建筑施工企業在“營改增”以后需要對原有的合同條款進行梳理，在簽訂合同時要明確對方納稅人的身份、提供服務的名稱、開具發票的類型、付款程序等。另外，在簽訂合同時還要做到價稅分離，將價格和稅金單獨列示，避免合同內容模糊引起合同糾紛。此外，為保證票貨款“三流”一致，建筑施工企業需做好資金的集中管理和合同的統一簽訂工作，避免由于票貨款“三流”不一致造成進項稅無法抵扣的納稅風險。

2.通過發票管理，避免涉稅風險。增值稅的扣稅憑證不僅限于增值稅專用發票，還有稅控機動車銷售統一發票、海關進口增值稅專用繳款書、農產品收購發票、稅收繳款憑證。建筑施工企業主要以增值稅專用發票作為抵扣憑證，企業在取得上述憑證時要及時查驗是否合法合規，不合規的要及時調換。同時上述抵扣憑證要在開具之日起180日內到稅務機關辦理認證，并在認證通過的次月申報期內向主管稅務機關申報抵扣。為避免企業無法及時抵扣，應在合同中明確先開發票后付款，同時增加不能按合同約定提供增值稅發票的違約責任，以最大限度地降低企業涉稅風險。

（四）提高財務核算能力，避免稅務稽查風險

準確的財務核算是順利實現“營改增”的重要保障，財務人員對“營改增”涉稅制度的正確把握是避免稅務稽查風險的有力保證，只有賬務處理合法合規，企業才能正確地進行納稅申報，避免稅務稽查風險。所以建筑施工企業平時要注重財務人員的培訓，不斷提高財務人員涉稅風險的識別能力和會計核算能力，力爭將涉稅風險降到最低。

三、結論

降低企業涉稅風險，做好稅收籌劃，增加企業利潤是每個企業共同的目標，“營改增”作為國家降低稅負的一項重要改革，對建筑施工企業來說既是一種機遇，也是一種挑戰。建筑施工企業要主動應對“營改增”帶來的風險和挑戰，從自身組織結構、業務模式改革抓起，不斷優化和完善合同、財務、稅務等各類管理模式，并以此為契機進一步提升公司的整體管理水平。

參考文獻：

[1]劉小龍.“營改增”后企業稅務風險管理思考[J].財會月刊，2013，（13）.

[2]王玨瓏.建筑施工企業營改增政策分析及稅改風險應對策略[J].會計師，2016，（14）.

[3]陳科.建筑施工企業“營改增”面臨的問題及應對措施[J].商業會計，2015，（6）.