后“營改增”時代小微企業稅務會計處理探析

摘要：為了促進《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》的貫徹落實，財政部新制定了《增值稅會計處理規定》，同時將“營業稅金及附加”調整為“稅金及附加”并擴大其核算范圍，這將對不同業態類型的企業稅務會計處理產生不同程度的影響。文章以廣東惠州××信息咨詢有限公司為例，對其購進、管理、銷售等環節所涉及的稅費進行探討分析，以期在后“營改增”時代對小微企業稅務會計處理問題形成連續、系統、全面的理解與認知。

關鍵詞：后“營改增”時代 小微企業 稅務會計

中圖分類號：F231 文獻標識碼：A 文章編號：1002-5812（2017）11-0021-02

一、引言

為了進一步規范增值稅會計核算，促進《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）的貫徹落實，2016年12月3日，財政部制定了《增值稅會計處理規定》，分別從會計科目及專欄設置、賬務處理、財務報表相關項目列示、附則四個方面進行明確、規定。同時，將“營業稅金及附加”調整為“稅金及附加”并擴大其核算范圍，之前在“管理費用”科目中核算的房產稅、城鎮土地使用稅、車船稅、印花稅（以下簡稱“四小稅”）同步調整到“稅金及附加”，至此，該科目核算企業經營活動發生的消費稅、資源稅、城市維護建設稅、教育費附加以及房產稅、城鎮土地使用稅、車船稅、印花稅等相關稅費。這將對不同業態類型的企業稅務會計處理產生不同程度的影響，小微企業由于與大中型企業相比，存在基于記賬成本考慮以及財務管理水平薄弱的現實，因此稅務會計風險更容易被忽視。

二、小微企業稅務會計處理

（一）企業涉稅背景資料

廣東惠州市××信息咨詢有限公司（以下簡稱“公司”）成立于2016年9月，主營業務為市場調查、企業管理咨詢、信息咨詢服務等業務，小規模納稅人，征收率為3%，納稅期限為一個季度。征收方式為查賬征收，企業所得稅稅率25%，企業所得稅按季預繳，年終匯算清繳，多退少補。城市維護建設稅稅率7%，教育費附加征收率3%，地方教育附加征收比率2%，印花稅按購銷合同品目自行申報。

（二）增值稅、附加稅費、印花稅稅務會計處理

1.2016年9月，公司從晨光文具店購進辦公用品一批，取得增值稅專用發票，注明不含稅金額1 650元，稅額49.5元，價稅合計1 699.5元，通過銀行存款支付。

由于小規模納稅人采用簡易征收的方式，在購進過程中，即使取得增值稅專用發票，也不能抵扣，不通過“應交稅費——應交增值稅”科目核算，而應計入相關成本中，因此，稅務會計處理為：

借：管理費用——辦公用品 1 699.50

貸：銀行存款 1 699.50

2.2016年9月，公司從惠州航天信息科技公司購進增值稅稅控系統專用設備一套，取得增值稅專用發票注明價稅合計490元，同時支付稅控系統自2016年9月至2017年8月的技術維護費用合計330元，取得增值稅普通發票，以上費用均通過現金支付。

按現行增值稅制度規定，企業初次購買增值稅稅控系統專用設備支付的費用以及繳納的技術維護費允許在增值稅應納稅額中全額抵減。按規定抵減的增值稅應納稅額，就小規模納稅人而言，應借記“應交稅費——應交增值稅”科目，貸記“管理費用”等科目。因此，該筆業務的稅務會計處理為：

借：管理費用——增值稅稅控系統專用設備以及維護費

820

貸：庫存現金 820

借：應交稅費——應交增值稅 820

貸：管理費用 820

3.2016年10月，公司承接了政府購買服務項目——2016年“群眾安全感和政法公安工作滿意度”的訪問調查工作，合同金額為110 000元，開具了增值稅普通發票，款項已收到。

實現收入時：

應納增值稅稅額=110 000÷（1+3%）×3%=3 203.88（元）

借：銀行存款 110 000.00

貸：主營業務收入 106 796.12

應交稅費——應交增值稅 3 203.88

計提城市維護建設稅、教育費附加、地方教育附加、印花稅：

應納城市維護建設稅=3 203.88×7%=224.27（元）

應納教育費附加=3 203.88×3%=96.12（元）

應納地方教育附加=3 203.88×2%=64.08（元）

應納印花稅=110 000×0.3‰=33（元）

借：稅金及附加 417.47

貸：應交稅費——應交城市維護建設稅 224.27

——應交教育費附加 96.12

——應交地方教育附加 64.08

——應交印花稅 33.00

如果該公司第四季度營業額不超過90 000元，根據國家稅務總局[2014]57號文規定，自2014年10月1日起，按季申報的增值稅小規模納稅人季銷售額不超過9萬元（含9萬元）的，免征增值稅。根據《增值稅會計處理規定》，小微企業在達到增值稅制度規定的免征增值稅條件時，應將有關應交增值稅轉入當期損益。因此該小微企業享受免征增值稅優惠政策的會計處理為：借記“應交稅費——應交增值稅”科目，貸記“主營業務收入”科目。

同時由于免征增值稅，附加稅費自然也免征，因此計提的城市維護建設稅、教育費附加、地方教育附加為零，不需要進行賬務處理。此處，即使該公司季銷售額超過9萬元，但只要未超過120萬元，同樣可以享受免征教育費附加、地方教育附加的優惠政策。這是根據財稅[2016]12號文，自2016年2月1日起，將教育費附加、地方教育附加、水利建設基金的免征范圍由月銷售額或營業額不超過3萬元的繳納義務人，擴大到不超過10萬元。免征政策長期有效。

4.2017年1月，公司繳納增值稅、城市維護建設稅、教育費附加、地方教育附加、印花稅。

借：應交稅費——應交增值稅 2 383.88

——應交城市維護建設稅 224.27

——應交教育費附加 96.12

——應交地方教育附加 64.08

——應交印花稅 33.00

貸：銀行存款 2 801.35

（三）代扣代繳個人所得稅稅務會計處理

2016年11月，公司計提人員基本工資以及各項補貼見表1。

公司月終計提工資時：

借：管理費用——工資 11 900

貸：應付職工薪酬——應付職工工資 11 900

月終支付當月員工“五險一金”（含個人承擔部分）：

借：管理費用——社保支出 1 701.51

——住房公積金支出 600.00

其他應收款——代墊員工承擔“五險一金”

1 446.90

貸：銀行存款 3 748.41

12月發放工資時：

借：應付職工薪酬——應付職工工資 11 900.00

貸：銀行存款 10 431.57

其他應收款——代墊員工承擔“五險一金”

1 446.90

應交稅費——應交個人所得稅（代扣代繳） 21.53

上交個人所得稅：

借：應交稅費——應交個人所得稅（代扣代繳）21.53

貸：銀行存款 21.53

（四）企業所得稅稅務會計處理

2017年1月，公司預繳2016年第四季度企業所得稅 5 914元，通過銀行存款支付，經匯算清繳調整后的應納稅所得額132 236元。

公司預繳企業所得稅時：

借：應交稅費——應交企業所得稅 5 914

貸：銀行存款 5 914

根據財稅[2015]99號文件的相關內容，對年應納稅所得額低于30萬元（含30萬元）的小型微利企業，其所得減按50%計入應納稅所得額，按20%的稅率繳納企業所得稅。該公司2016年應納企業所得稅=132 236×50%×20%=13 223.6（元），因此，公司計提企業所得稅時：

借：所得稅費用 13 223.60

貸：應交稅費——應交企業所得稅 13 223.60

匯算清繳后，補繳企業所得稅時：

借：應交稅費——應交企業所得稅 7 309.60

貸：銀行存款 7 309.60

國務院總理李克強在十二屆全國人大五次會議政府工作報告中指出，2017年將多措并舉降企業成本，小微企業年應納稅所得額上限提高到50萬元人民幣，這意味著小微企業享受減半征收所得稅優惠的范圍將進一步擴大。

（五）車輛購置稅、車船稅稅務會計處理

2017年1月，公司購進豐田凱美瑞小轎車一臺，車身價161 600元，汽車精品1 000元，上牌手續費1 945元，保險相關費用支出6 776元，車輛購置稅23 480.34元，車船稅420元，通過銀行存款支付，取得相關票據。

購進小轎車屬于公司固定資產，計稅價值=161 600+ 1 945+23 480.34=187 025.34（元）

借：固定資產——小轎車 187 025.34

管理費用——汽車精品支出 1 000.00

——保險費用支出 6 776.00

應交稅費——應交車船稅 420.00

貸：銀行存款 195 221.34

三、結論

本文所反映的是小微企業的常見涉稅賬務處理，包括企業在購進、管理、銷售等環節所涉及的增值稅、城市維護建設稅、附加費、企業所得稅、車輛購置稅、車船稅、印花稅等相關稅費，但不限于以上情形。在國家“金稅三期工程”全面覆蓋的背景下，合法合理做好企業涉稅的賬務處理問題，對小微企業在降低涉稅風險，提高財務管理水平，充分享受“營改增”所帶來整體稅負下降的紅利等方面具有現實的意義。

參考文獻：

[1]葉治斌，黃愛明.新編稅法[M].北京：中央廣播電視大學出版社，2013.

[2]全國稅務師職業資格考試教材編寫組.涉稅服務實務[M].北京：中國稅務出版社，2016.

[3]葉治斌.促進小微企業發展的稅收政策探析——基于廣東惠州樣本調查[J].地方財政研究，2014，（6）：52-56.

[4]章云婷，趙新貴.暫免征收部分小微企業增值稅和營業稅政策探析[J].財務與會計，2014，（3）：46-48.

作者簡介：

葉治斌，惠州經濟職業技術學院，會計學碩士，講師、經濟師、統計師、審計師；研究方向為稅法與稅務會計、區域經濟。