長江經濟帶上游地區水污染審計機制的構建與實施路徑探討*

○重慶工商大學會計學院 向 思 陳煦江

長江經濟帶上游地區水污染審計機制的構建與實施路徑探討*

○重慶工商大學會計學院
向 思 陳煦江

本文提出了一種新的長江經濟帶上游地區水污染審計機制(包括動力機制、運行機制、評價機制和監督機制),并在此基礎上對該地區水污染審計實施路徑提出了建議,包括創新長江經濟帶上游地區環境審計模式、實施長江經濟帶上游地區專項環境審計、構建長江經濟帶上游地區環境信息披露和環境跟蹤審計的動態機制等方面。

長江經濟帶 水污染審計機制 環境審計

一、 研究背景

2016年6月1日，審計署印發了《“十三五”國家審計工作發展規劃》(以下簡稱《規劃》)。《規劃》提出，審計要圍繞加快推進生態文明建設的重大部署，堅持執行資源節約集約循環利用和生態環境保護等政策，推進經濟綠色發展。

近年來，我國經濟快速增長，但隨之帶來的環境問題也日益凸顯。在長江經濟帶上游地區，開發與保護的沖突越發激烈，水生態環境形勢較為嚴峻。調查發現，長江經濟帶上游地區的城市生活污水約有12%(年均4億噸)未經處理直接排入長江；該區域內的373個口岸，有359個口岸(占96%)未安裝船舶垃圾接收點，有260個口岸(占70%)未安裝污染應急處理設施。

習近平總書記在視察重慶時曾談到保住長江這盆清水的重要性，防止出現“守著長江無水喝”的窘境。并且長江經濟帶上游地區是絲綢之路經濟帶和渝新歐大通道的關鍵帶動地帶，保障其綠色發展對我國實現“中國夢”具有重大的戰略意義。因此，推進長江經濟帶上游地區水污染審計機制的構建，探討其實施路徑迫在眉睫。

本文根據目前長江經濟帶上游地區水污染的調查結果，進一步探討我國區域水污染治理中的環境審計作用機制及實現路徑。探索形成相應的跨區域水污染審計的理論和方法，豐富和拓展其研究范圍，為改進長江經濟帶水污染治理的問責機制和治理制度提供理論支持與政策建議。

二、文獻綜述

(一) 國外研究現狀

1.國外學者對水污染治理中的環境審計問題研究

研究成果主要集中在水流域污染防治審計及水資源環境保護審計兩大方面。①關于水流域污染防治審計議題的代表性文獻有：Earnhart和Harrington(2014)認為環境合規審計是企業環境管理體系的重要實踐，企業能夠利用環境審計為其提供環境污染方面的信息，進而提升企業的環境績效。Barla(2007)發現實施ISO 14001認證并定期展開審計能夠減少生化需氧量的排放，但是對可溶性固形物排放量沒有影響。Arimura等(2008)發現實施ISO 14001認證的審計有利于提升企業的環境績效。Samet等(2009)則發現企業實施全面環境質量管理能夠有效降低美國環保署33/50計劃項目規定的排放量。②關于水資源環境保護審計議題的代表性文獻有：P. E. Davies和J. H. Harris(2014)等認為對水資源環境保護和用水效率進行審計能進一步確保水資源的安全和節約用水。Duflo和 Greenstone(2013)認為改變第三方審計師市場的激勵機制能夠提高環境審計質量，促進環境治理規則的有效性。Potoski和Prakash (2005)的研究也表明美國企業實施環境管理措施，能夠提升企業遵循《清潔空氣法案》的合規程度。Sam (2010)分析了企業實施環境保護措施的效應，發現該項措施能夠提升企業環保合規程度。

2.國外審計實務對水污染審計問題的研究

目前在以下兩個方面取得了進展：①探索并優化了水環境審計的程序和技術方法。Boivin等(1991)重點研究了公司環境審計計劃的制訂以及環境審計報告的撰寫。Stanwick等(2001)對水環境審計的步驟進行了探討。Moor(2005)則將傳統財務報表審計與水污染審計兩者的實施路徑展開了對比分析。Diamantis(1999)研究了在進行水污染審計時如何確定相應的水環境指標的程序。②對環境審計的實務框架、對象和內容進行了探索。Tomlinson和Atkinson (1987)認為，實施環境審計可以利用預測審計技術來分析考核環境的影響程度。Stanwick(2001)、Brooks 等(2004)認為，水污染審計的重要對象和范圍應考慮環保政策的執行力度、環境負債信息等。

(二) 國內研究現狀

1.環境審計的理論與方法研究

張以寬、孫興華等(2014)基于黨的十八大主張的構建“五位一體”生態文明體制，研究了如何編制自然資源資產負債表、如何開展領導干部自然資源資產離任審計,并對環境會計準則與環境審計準則制定頒布，建立國家審計、社會審計、內部審計三者協同的環境審計機制等進行了分析。王立彥、李江濤(2016)根據我國現存的審計體系，提出構建環境審計多緯度架構模型，并根據三大環境審計主體的特征，闡述了相應的職責、能力要求等，提出了實現環境審計職業化的措施。謝志華等(2016)認為良好的生態環境離不開對環境的監管，而審計機關開展的環境審計與其他行政部門實施的環境監督有本質區別，只有審計機關和各相關部門進行明確定位、分工合作，才能發揮其作用，實現有效的環境監督。因此，相關機構要明確自己的職責范圍，以防重復監督和監督空缺。

2.針對流域湖泊生態圈的水環境審計專題研究

①江河流域環境審計。嚴飛(2004)分析了淮河流域相關資料，發現該流域體制管理不合理、經濟發展不平衡，提出該流域的環境審計應注重資金、項目、污染源綜合治理和環境信息系統這四個環節。王本強(2004)從水環境審計出發，探索與我國國情相適應的環境審計模式，并將水環境審計和傳統環境審計進行了對比。魯瑋(2011)分析了珠江流域環境污染的現狀、原因及該地區環境審計存在的問題，并據此從相關理論、產業升級、環境審計對象等角度提出了提高珠江流域環境審計效率的建議。李芳(2011)通過描述渭河流域水污染的特征和其在整治過程中面臨的問題，構建了流域環境審計模式。②湖泊環境審計。李兆東等(2009)對太湖流域水體污染進行了研究，提出了新的審計模式、審計范圍、審計方式以及如何進行區域劃分。伍金條等(2010)結合鄱陽湖區的具體情況，分析該區域實施環境審計的出發點和重難點。宋莎莎等(2010)根據相關審計理論，分析了滇池水污染審計的實施情況，對其中存在的缺陷提出了改進意見。黃溶冰等(2010)認為環境審計應依據刺激——反應模型和復雜適應系統理論，促使各個主體主動承擔相應的職責，并提出了符合太湖流域水污染實際的審計治理模式。總之，我國學者對水污染審計研究主要集中在基本理論探討，還未構建一個系統完整的水污染審計框架。

(三) 簡評

綜上所述，已有的研究文獻主要在水污染評價、環境審計方面取得了較豐富的研究成果，這為本文研究的順利開展奠定了堅實的理論基礎。但這些研究在跨境水污染治理、環境審計實施機制和路徑、審計模式和審計方法等領域較為缺乏，但目前還沒有針對長江經濟帶上游地區水污染治理機制的專門研究，更缺乏將審計理論與長江經濟帶上游地區水污染治理相結合的專題研究。有鑒于此，本文擬在既有研究基礎上，在生態文明視角下應用審計理論參與跨境水污染治理，提出環境審計在長江經濟帶上游地區的水污染治理中的作用機制、路徑，為中央和地方部門在深入貫徹生態文明觀、推動長江經濟帶可持續發展中提供科學依據和決策參考。

三、長江經濟帶上游地區水污染審計機制的構建

對長江經濟帶上游地區的水污染進行審計有利于促進生態建設，踐行綠色發展理念。根據系統動力學原理，長江經濟帶上游地區水污染審計的審計意見和建議具有持續時效性、審計技術方法具有動態預測性，審計系統具有內部協同作用，因此該審計機制是一個動態的持續協同作用過程。審計機制分為四個子系統：動力機制、運行機制、評價機制、監督機制。這四個子系統緊密聯系、彼此制約和相互促進。健全的動力機制有利于政府、企業、第三方運行，更好地實現運行機制的功能；利用評價機制和監督機制，可改進動力機制的設計，推動運行機制的實施。

(一) 動力機制

通過了解長江經濟帶上游地區水污染的現狀，找到其與水污染治理目標之間存在的差距，識別出長江經濟帶上游地區水污染審計實施的可行機會并評估其帶來的經濟效益和社會效益，根據政府、企業、第三方獨立機構這三大審計主體的優劣勢和其各自的責任與權利、利益邊界，明確治理任務，從而設計動力機制。

(二) 運行機制

以政府為主導，對中央政府的制度供給、地方政府及企業的貫徹實踐和第三方的引導服務等治理要素進行分析對比，識別長江經濟帶上游地區水污染審計的核心要素，根據其交互作用規律進行協同整合，選取主導序參量，并按其發展路徑設計協同運行機制。通過運行機制促進該區域水污染治理，促使企業嚴格按照政府制定的正確的環保制度進行生產作業，第三方獨立對其進行環境審計，并公布其審計結果。

(三) 評價機制

以提升長江經濟帶上游地區水質和水環境的意識、知識和能力為導向，結合國內環保法律法規、國際環保標準評估其審計職能的發揮情況，提出政府、企業、第三方三大審計主體的績效評價指標以及水污染審計項目評價指標。而發揮評價機制的關鍵在于溝通，因此需要加強各個審計主體之間的溝通。

(四) 監督機制

對長江經濟帶上游地區水污染實施審計的根本目的是改善該地區水資源環境，踐行“生態優先、綠色發展”的理念，加快該地區生態文明建設。因此，要建立內外聯動的水污染審計監督機制，充分發揮政府審計、企業內部審計、民間獨立審計三者的作用，形成內外聯動、全方位的監督機制。重點探索保障環境審計治理得以持續運行和改進的互督規制、約束規制和激勵規制。

通過構建上述四個機制，可以進一步發揮長江經濟帶上游地區水污染審計職能，從而推動該區域綠色經濟發展，使綠水青山產生巨大的生態效益、經濟效益、社會效益，使母親河永葆生機活力。

圖1 長江經濟帶上游地區水污染審計機制的構建

四、長江經濟帶上游地區水污染審計機制的實施路徑

全面實現資源環境審計多元化，更好地發揮環境審計在長江經濟帶上游地區水污染治理中的監督評價、調控協調和監測預警作用，需要有可靠的實施路徑作保障，此路徑是聯系長江經濟帶水污染治理與環境審計工作之間的橋梁和紐帶。

(一) 創新長江經濟帶上游地區環境審計模式

總體思路是，長江經濟帶水污染治理環境審計的開展應考慮流域水污染產生的原因和整治現狀，結合水污染治理項目和水體污染源頭，對工農業、生活廢水以及船舶碼頭污染防控進行環境審計，分析和評價各流域水污染治理的效果。在審計過程中，應根據審計目標實施環境審計。首先，創新審計技術，廣泛使用大數據技術，了解長江經濟帶上游地區各級政府和相關部門已實施的生態保護和水環境整治工作及其成效。其次，了解生態保護和水環境整治工作中存在的困難及突出問題。再次，對比該時期按照相關文件要求需完成的工作及其成效，創新審計內容，加強對水污染治理體制審計和對水資源保護情況審計，并據此客觀公正地考核長江經濟帶上游地區各級政府和相關部門生態保護和水環境整治的工作績效。最后，創新性地運用審計結果。一方面，將審計結果上報給長江經濟帶上游地區的相關領導部門，為其進行該流域的水污染治理項目建設、完善水污染管理等提供依據；另一方面，將審計結果公布，促使該流域的企業減少自身污水排放量或提高污水處理水平。這有利于公眾了解該流域水污染的現狀，增大對政府、企業治理水污染的監督力度，從而降低水污染。

(二) 實施長江經濟帶上游地區專項環境審計

為了保障審計治理效果，有必要同時開展專項環境審計，主要包括政府綠色經濟責任審計、環境財務審計和環境合規性審計。

開展政府綠色經濟責任審計，可增強對長江經濟帶上游地區的生態環境安全的管理，擴大資源環境與經濟社會和諧發展的監督力度。對領導干部的考核不再簡單地依賴于GDP，而是通過對比分析經濟發展的成果和實現當前成果所付出的環境代價與生態代價，評定該發展是否具有持續性來加以考核。

開展環境財務審計，對長江經濟帶上游地區的環保專項資金的使用情況、水污染治理政府預算資金的執行情況以及國有企業的排污費等進行審計，并逐步開展該地區沿線企業的水污染治理有關的財務收支審計，使長江經濟帶上游地區水污染審計做到“全方位、全覆蓋”。

開展環境合規性審計，評估長江經濟帶上游地區相關水污染企業在減少水污染公害、運用清潔能源、增強能源利用率，提升產品綠色程度等方面的執行情況，以及相關水污染的環境信息披露的真實性、完整性和合規性等。

(三) 構建長江經濟帶上游地區環境信息披露和環境跟蹤審計動態機制

構建長江經濟帶上游地區環境信息披露和環境跟蹤審計的動態機制，進一步打造水污染治理環境審計的大格局。長江經濟帶上游地區的化工園區陸續成立，使得長江成了“石化走廊”。這些企業的污染物排放是導致該地區水污染的關鍵因素。一方面，政府可構建企業環境信息披露機制，鼓勵企業通過內部審計或聘請第三方自愿開展水污染審計并公布其環境信息。對自愿開展水污染審計并達到環境信息披露要求的企業，減輕其處罰力度，給予其政策鼓勵支持。同時，鼓勵企業建立環境信息披露機制。企業披露環境信息可以促進其樹立負責任的企業形象，形成商譽從而增加企業價值。另一方面，為從根本上解決這一問題，應根據水污染治理的長期性和緩慢性，運用分期跟蹤的審計方法，對水污染進行連續跟蹤審計，并將各個時期的審計結果進行整理，從而形成水污染審計的動態機制。

五、結語

審計監督在國家治理中扮演著重要角色,保障綠色發展的實現是其面臨的重要歷史使命。本文結合長江經濟帶上游地區水污染治理情況對該地區的水污染審計的作用機制、途徑進行了探討，將進一步發展和完善我國水污染治理中的環境審計理論和方法，豐富和拓展審計研究范圍。

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2.王本強.深化政府環境審計的新起點——“三河一湖”水污染防治資金審計[J]. 中國審計,2004(15):55-56.

3.伍金條,吳周平.農業與資源環境審計服務鄱陽湖生態經濟區建設的幾點思考[J].審計與理財,2010(12):17-18.

4.宋莎莎,華文健.基于云南滇池水污染治理的環境審計方法[J].合作經濟與科技,2010(16):74-75.

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責任編輯：姜洪云

教育部人文社科重點研究基地重點項目“環境審計在長江經濟帶水污染治理中的作用機制與推進路徑研究”(15JJD790044)；國家社科基金“食品企業社會責任評價與協同治理機制研究”(14XSH014)；教育部人文社科基金“食品企業社會責任、企業榮譽與經濟績效的關系研究”(12YJC630015)。

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