會計舞弊監管必須用強制手段嗎？

陳艷+高智林

摘 要：本文運用行為經濟學相關理論，探究會計舞弊產生的原因、作用機理和形成機制，基于一定的經濟環境下行為主體的認知偏差、框架效應和錨定心理等行為特質，分析行為主體的會計舞弊決策過程，并從行為主體心理視角探討會計舞弊行為的管控策略，基于行為主體自身、企業制度安排和會計監管機構的監督等方面構建會計舞弊監管的理論框架，通過構建“硬”機制和“軟”約束，更好地發揮會計舞弊監管的有效性。

關鍵詞：會計舞弊；行為經濟學；行為主體；認知偏差

中圖分類號：F275.2 文獻標識碼：A

文章編號：1000-176X（2017）07-0081-07

一、問題的提出

眾所周知，真實可靠、內容完整、披露及時的會計信息是資本市場發展和運作的前提。近年來，綠大地、勝景山河、東方電子、欣泰電氣、萬福生科和方正集團等上市公司不斷被曝光，會計舞弊（Accounting Fraud）案件層出不窮，案件撲朔迷離，舞弊手段多樣，會計舞弊再次受到廣泛關注。自從2002年開始，美國注冊舞弊審查師協會（Association of Certified Fraud Examiners ， ACFE）就一直跟蹤調查會計舞弊數據，在ACFE統計的會計舞弊案例中，僅有16%的案例基本全額追討回舞弊損失，49%的案例未能追討回任何損失。僅2016年，中國證監會就對證券市場違規上市公司下達行政處罰公告次數達到139起。

會計舞弊是一種經濟犯罪行為，是指企業管理當局（管理層、治理層和個別關鍵員工）違反《中華人民共和國公司法》《中華人民共和國證券法》《中華人民共和國會計法》等法律、法規和規章制度，背離商業倫理和會計職業道德，違背會計信息的真實性、可靠性和完整性，有計劃、有組織、有目的的舞弊行為。如何預防會計舞弊案件發生，監管上市公司的會計舞弊行為就成為世界各國理論界和實務界一直關注的重要領域。

以往多數文獻基于理性經濟人假設來研究會計舞弊行為，假定行為主體都是遵循貝葉斯法則（Bayes Theorem），追求效用最大化的理性決策者，行為主體決策都是完全理性（Perfect Rationality）的，這種假設忽視了“有限理性”（Bounded Rationality）假設中行為主體決策的主觀性和不確定性。美國決策專家Hastie[1]認為行為主體決策是根據自己的效用和信念選擇行動的過程。行為經濟學表明，行為主體具有的個體特質在不同的內、外部環境下會表現出不同的心理特征，由于受到認知能力局限性的影響，行為主體有時所產生的認知偏差（Cognitive Bias）會使得成本收益偏離完全理性下的結果。鑒于此，本文試圖從行為主體的有限理性假設出發，運用行為經濟學中的相關概念和相關理論，探究會計舞弊產生的原因、作用機理和形成機制，基于一定的經濟環境下行為主體的認知偏差、框架效應和錨定心理等行為特質，分析行為主體的會計舞弊決策過程，為政府部門及相關機構制定決策提供參考。

二、會計舞弊成因的理論述評

通過梳理和總結國內外學者的研究，會計舞弊的動機主要有以下四種：精神病動機，為了舞弊而舞弊；利己性動機，為了追求地位和聲望；思想性動機，為了報復他人；經濟性動機，為了錢財資產。

Albrecht等[2]首次將舞弊三角理論（Fraud Triangle）中關于舞弊預防、舞弊檢查和舞弊調查等方法引入到會計學領域。該理論認為，會計舞弊發生需要三個方面的因素：一是被感知的經濟社會壓力（Pressure）；二是舞弊存在合適的機會（Opportunity）；三是舞弊的合理化（Rationalization）借口。他還指出舞弊有兩種情形：偶然舞弊者和掠奪者。偶然舞弊者比較保守，只有當經濟社會壓力、存在合適的機會和合理化借口三個要素同時滿足時，才會產生舞弊行為；掠奪者過于激進，一旦存在舞弊機會，就會實施舞弊行為。

Bologna等[3]提出GONE理論。該理論認為，舞弊由貪婪（Greed）、機會（Opportunity）、需要（Need）和暴露（Exposure）四個因子組成。根據組織行為學的觀點，貪婪（Greed）對會計舞弊行為主體而言是一種心理特征因素，需要（Need）實際上構成了行為主體會計舞弊的動機，不良的行為動機在外界環境因素的刺激下會產生不正當的會計舞弊行為，上述四個因子實質上構成了滋生舞弊的四個條件。

Bologna和Lindquist [4]在GONE理論基礎上提出了舞弊風險因子理論。該理論認為，舞弊風險因子由個別風險因子和一般風險因子兩個方面組成：個別風險因子包括會計舞弊動機（壓力）、情緒情感、道德品質；一般風險因子包括會計舞弊的機會、會計舞弊被發現的概率、會計舞弊發現后舞弊者被懲罰的性質和程度。

Bologna和Lindquist[5]提出了冰山理論。該理論認為，舞弊好比大海中的一座冰山，在這座冰山中，分表象特征和根本特征。表象特征指的是露在海平面上的冰山部分，包括組織目標、效率衡量、等級制度、技術狀況和財務資源，是舞弊結構考慮的基本因素；根本特征指的是隱藏在海平面以下未露出水面的冰山部分，包括認知道德、情緒情感、文化價值、觀點態度和思想素質，這是會計舞弊行為產生的根本原因。因此，從實質上看，會計舞弊行為的發生應由顯性因素和隱性因素兩方面因素組成。

舞弊三角理論、GONE理論、舞弊風險因子理論以及冰山理論等有關會計舞弊的動因理論雖各具特征，但多是“因素—結果”型的理論分析框架，建立在理性經濟人假設基礎之上，即以完全理性來分析會計舞弊行為主體發生舞弊的行為決策過程。然而，行為主體往往很難做到完全理性，有時會表現出有限理性行為，會計舞弊行為的發生也是行為主體心理因素與外部因素綜合作用下的經濟行為。隨著社會經濟、文化環境的不斷改變以及商業倫理與會計職業道德的日趨形成，行為主體認知能力也不斷發生著深刻變化，以程式化特征為代表的會計舞弊成因理論在解釋會計舞弊成因方面顯現出一定的局限性。endprint

三、會計舞弊的行為經濟學分析及決策

行為經濟學（Behavioral Economics）的創新之處是依據傳統經濟學的分析框架，綜合經濟學、行為分析理論、認知心理學（Cognitive Psychology）的相關理論知識，通過進行廣泛實地觀察、社會調查及行為實驗的方法，搜集一手研究數據，側重于研究個體行為認知及其行為決策，據此分析和解釋經濟運行規律。賀京同和汪丁丁[6]認為，行為經濟學是對傳統經濟學的歷史順承和邏輯體系演進，主要基于有限理性假設來思考問題。

近年來，一些國內外專家學者基于“有限理性”假設來研究會計舞弊問題，通過運用心理實驗測試、調查問卷以及數量檢驗等方法，將行為經濟學理論與會計舞弊問題結合起來，深究會計舞弊行為發生的本質。主流觀點認為，過度自信（Overconfidence）、風險偏好（Risk Appetite）和錨定效應（Anchoring Effect）等心理因素是行為主體具體行為發生的內因，對行為主體的決策產生路徑依賴和重要影響。Shiller [7]認為，行為主體的過度自信和過度樂觀等行為特質會使得他們過于夸大自己的才華，高估自己的控制能力，產生控制幻覺。Foster等[8]也認為行為主體過度自信膨脹的自我概念使其往往傾向高估自己的能力，在權力欲和成就動機的強烈驅使下，其行為決策具有明顯的風險尋求傾向。Dennis和Chen[9]提出文化、道德和人情關系等因素對于會計舞弊行為的發生具有影響，上市公司管理層或關鍵財務人員與會計師事務所同流合污客觀上對會計舞弊起到了推波助瀾的作用。Donald和Phyllis[10]提出高層梯隊理論（Upper Echelons Theory），指出企業是高層管理者團隊特征的反映，公司的道德氛圍在很大程度上取決于高管的行為。行為主體的認知風格和人格類型與發生會計舞弊有一定的關聯性，行為主體認知偏差是行為偏差的根本內因。陳艷和田文靜[11]運用前景理論和心理賬戶理論，從程序理性的角度，強調行為主體行為過程的存在，探究了行為主體會計舞弊的判斷、識別和選擇過程。孔晨和于洪鑒 [12]也通過調查問卷的方式檢驗了行為主體時間偏好程度、過度自信程度和風險偏好程度與會計舞弊傾向的相關關系及影響程度。人們的行為往往是有限理性的，在決策時常常伴隨著啟發式問題導向，行為主體對信息掌握的不完全性和信息的不對稱性，帶來一定的判斷認知偏差，這是一種不確定性情況下的判斷。另外，行為主體的選擇行為也不是傳統經濟學所描述的那樣理性：一種無差異曲線，而是一種不確定情況下的選擇。事實上，人們的行為偏好受到諸多因素的影響，在跨期決策中面臨多種選擇時容易出現“短視”（Short-Sighted）認知偏差，行為主體往往追求眼前效用的最大化，忽視長期利益。行為經濟學視角下的會計舞弊行為分析，從行為主體的有限理性假設出發，基于完全理性和非完全理性之間的有限理性，從行為主體自身個體特質和心理因素去探尋會計舞弊行為發生及其作用機理，通過開展情景模擬實驗或調查問卷等方式，探討了會計舞弊行為的形成機理及其行為個體決策過程，回歸現實思考和理性決策，為會計舞弊行為問題研究提供了新視角和新思維，豐富了會計舞弊的研究理論和方法。

四、會計舞弊的行為心理學分析及決策

行為心理學（Physical Psychology）主要研究行為主體的社會行為及其社會心理現象，通過分析行為主體的行為思想、情感怎樣受社會他人影響的過程，揭示行為主體所表現出的社會行為的依存條件。會計舞弊的行為心理學分析，主要從社會心理學理論出發，將會計舞弊行為的產生與自我人格特征、心理特質以及獨特文化背景、人口統計特征等因素結合起來，解釋會計舞弊行為產生的動因。雖然會計舞弊行為可以用經濟學理論與模型來支撐，但畢竟實施會計舞弊的主體是人，而研究人的會計舞弊行為離不開其所處的經濟社會文化環境、價值觀念以及人的心理特質等方面。文化具有一種潛移默化的惰性力量，在特定條件下傳統文化會影響會計舞弊的發生強度，有時會縱容、強化會計舞弊行為的動機及經濟后果。Dennis和Chen[9]通過實施問卷調查，對美國、中國大陸及中國臺灣等地區會計舞弊行為成因進行深刻剖析，提出了人際關系這個核心變量在會計舞弊過程中的影響，同時指出了不同國家地區的文化差異會影響到行為主體會計舞弊行為的產生。張玉明和陳前前[13]研究認為，良好的會計價值觀、行為觀和道德觀有利于提高會計信息質量和企業績效。行為主體心理活動會對會計舞弊產生影響，動機不良的心理行為活動會導致會計舞弊的發生。陳艷和田文靜[11]從人性的復雜性出發，借助心理學的理論分析方法，分析了會計信息舞弊的動機和形成機理，認為能否獲得物質層面或精神層面的滿足是行為主體進行會計舞弊的直接動機。Beasley[14]也實證檢驗了消極的心理動機是誘發會計舞弊的直接因素，提出防范和治理會計舞弊行為應當從消除消極的心理動機入手。此外，對風險預期的不同心理反應，也會影響到會計舞弊發生的程度，行為主體的性格是喜歡冒險型，還是風險中立型、逃避風險型，導致產生會計舞弊的強度不同。高層梯隊理論指出，行為主體的人口統計特征可以有效預測行為主體的心理因素，會影響到會計舞弊的合理化過程。Zahra等[15]發現上市公司CEO的年齡、學歷學位、工作經驗和處世風格等因素會不同程度地影響著行為主體會計舞弊合理化過程的產生。Davis和Pesch[16]發現CEO任期、工作職務經歷和閱歷影響著會計舞弊行為，經歷、閱歷越豐富的CEO考慮問題會比較充分，合理化其會計舞弊行為的可能性就越小。另外，羊群行為（Herd Behavior）也指出行為主體的會計舞弊行為往往受到群體一致性行為的影響。從理論上講，羊群行為可分為“真羊群行為”（Intentional Herding）和“偽羊群行為”（Spurious Herding），但由于行為主體的行為決策受到很多因素的影響，使得在研究中往往難以真正區分。行為主體容易受到群體情緒情感的影響，往往放棄自己的信念與偏好，產生與群體相同或相近的行為。endprint

行為心理學視角下的會計舞弊行為分析，結合了社會心理學理論、行為分析理論，將會計舞弊行為與之有機融合，促進了會計舞弊行為的研究，從另一個嶄新視角來分析會計舞弊問題。

五、會計舞弊行為的管控策略

基于行為經濟學分析，

行為主體在進行會計舞弊行為決策時，不僅會受到宏觀環境因素、政策及市場因素、信息獲取因素、會計舞弊成本和會計舞弊收益的影響，更重要的是受到心理決策權重的影響。在特定的環境下，行為主體具有的一些個人特征如過度自信、風險偏好、時間偏好、政策依賴、錨定心理和框架效應等因素會其使產生扭曲的認知偏差，從而影響到行為主體會計舞弊的行為決策。

（一）基于行為主體自身的管控策略

1.掌握行為主體自身的會計舞弊心理傾向

行為主體在判斷信息時往往出現過度自信（Overconfidence）和自戀（Narcissism）偏差，會高估自己所擁有知識的精確性而低估外在信息的精確性、低估相關的風險、高估自己掌握情況的能力，從而導致信息的不確定性。借鑒Pulford和Colman [17]的做法，我們可以測量行為主體過度自信的程度，即Overconfidence=S-R。其中，S表示主觀正確率，R表示客觀正確率。

行為主體的世界觀、價值觀會影響到會計舞弊行為的心理傾向，行為主體通過了解自身的會計舞弊心理傾向從而更加控制自己，避免做出不理智或放縱自我的行為。如果會計舞弊監管機制失衡，行為主體極易將會計舞弊動機轉化為會計舞弊行為，獲得的短期收益將會影響到內外部鎖定（Fixation）功能，激發會計行為主體“短視”認知偏差心理，從而偏好采取會計舞弊行為。如果行為主體具有明顯的風險偏好，那么他在實施會計舞弊行為決策時應當綜合考慮預期收益與成本，權衡利弊得失，思考一下自己的會計舞弊心理傾向。如果行為主體具有沖動的會計舞弊心理傾向，在他自身無法控制的情況下，身邊的人可以適時進行必要的、善意的提醒，盡可能地避免不正常行為的發生。

2.提高行為主體自身的認知能力

會計行為是多方博弈綜合的結果，會計舞弊行為更是如此。因此，不應該把會計舞弊行為完全歸因于行為主體本身，而是需要努力提高行為主體自身的認知能力，代表性偏誤（Representativeness Heuristic）、框架相依（Framing Dependence）和心理賬戶（Mental Account）等帶來的影響，減少自身的主觀認知偏差和短視心理行為。行為主體之所以會出現會計舞弊行為，大多數情況下是因為存在短期認知偏差。因此，需要不斷矯正行為主體的認知偏差，讓會計舞弊行為被非程序性力量阻止，從根源上弱化會計舞弊動機。

加強對有關人員的認知風格和人格類型心理測試，關注并監督有問題的特殊群體，正確地權衡會計舞弊行為的利弊得失，可以降低和抑制會計舞弊行為發生的概率。提高由于非理性的心理行為和人的本性所形成的認知能力，不僅對行為主體會計舞弊行為的預期效用產生影響，而且會降低由于錨定效應所帶來的認知偏差，除了依靠自身經驗的積累外，還可以通過后續學習、實踐等方式來實現，如多關注中國證監會、中國保監會網站，從而引導個人做出更正確的行為決策。

3.消除行為主體自身存在的僥幸心理

僥幸心理是每個行為主體都具有的一種心態，往往是一種對事情良好發展的心理預期。在一定的內外部環境下，這種心理預期可能會給行為主體帶來樂觀態度。有學者認為，會計舞弊行為的發生主要由于行為主體心存僥幸心理。僥幸心理的存在降低了會計舞弊行為的預期成本以及被發現的概率，提高了會計舞弊行為的預期效用和會計舞弊行為發生的概率，減少了會計舞弊監管的有效性和可靠性。行為主體應當極力消除自身存在的僥幸心理，增強風險意識，不要把個別現象當成是普遍真理，不能按照心理預期去進行會計舞弊的決策，不要存有偶爾一次的會計舞弊行為是不會被發現的錯誤心理，通過建立內部鎖定措施來破解會計舞弊行為主體的僥幸心理，增強會計監管的有效性。

（二）基于企業的管控策略

1.營造優秀的組織文化，增強內部鎖定的管控功能

文化是一種倫理約束，也是一種合約安排。Farber[18]提出文化差異會影響到會計行為偏好，要大力弘揚積極向上的會計文化，發揮文化在會計準則制定權、會計制度執行權以及會計價值觀塑造等方面的約束功能。組織文化與行為主體道德品質塑造密切相關，特別是企業高管的目標信仰、價值觀念和行為規范影響到組織的文化形成。

據一項問卷調查顯示，被調查者50%以上都對會計舞弊行為習以為常，每家企業都或多或少存在會計舞弊行為。改善組織文化，制定道德行為規范，重建企業道德形象，這對建立健全內部控制制度，遏制會計舞弊行為非常重要。因此，營造開放民主、風清氣正的組織文化和會計文化有利于約束行為主體的會計行為，從而在企業內部建立起有效的內部鎖定技術防線。Tirole[19]認為鎖定技術包括外部鎖定（政策法規、經濟合約和組織紀律等）以及內部鎖定（理想、信仰、目標、價值觀和行為規范等）兩種。政策的鎖定技術主要指政策法規中包含了許多讓會計行為主體感到受到約束的規定，讓其回歸理性，就像被“捆綁”起來一樣，無形地約束不良會計行為發生，鼓勵員工參與到企業的會計監管中去，使其不敢舞弊、不想舞弊，這樣會大大降低會計舞弊行為的發生概率。

2.提高員工商業倫理道德，積極消除負面的錨定效應

在實施行為決策的過程中，行為主體往往以初始的錨定值（Anchoring Value，信息數據）作為參考點（Reference Point，參考系數）來估計事件的發生，往往忽略新信息、新數據的影響，難以接受新事物，不能遵循貝葉斯法則及時修正自己的信念，過于保守，由此引發認知偏差。因此，會計舞弊行為主體在決策行為過程中難免受到認知偏差的影響，但是行為主體的認知偏差是非系統性的，應該通過不斷地學習和實踐有效糾正和規避此種偏差。因此，應營造優秀的企業組織文化及氛圍，提升員工的商業倫理道德，建立企業文化以及員工道德規范手冊和職業道德教育，引導員工積極向上、作風端正，運用錨定效應避免消極心態、從眾心理和短視行為的發生，轉變保守主義和反應不足。同時，員工道德規范手冊和職業道德教育起到良好的束縛和錨定效應，引導員工積極端正工作作風，減少不良行為的發生。endprint

3.預測行為主體框架效應，制定獎懲、舉報和激勵制度

一般來講，發現舞弊的手段主要有內外部舉報、管理層審查和內外部審計。據一項調查顯示，43.3%的會計舞弊案件都是公眾舉報發現的，因此，進一步建立和完善群眾舉報制度，進行有效激勵可以提高發現上市公司發生會計舞弊的概率。所以，應在發揮專業機構、人員作用的同時，充分依靠廣大人民群眾，建立和完善群眾舉報制度，對于舉報屬實者應給予重獎，積極補償其舉報的風險損失，并給予完全保密。同時還應增強群眾的舉報意識和動力，增強群眾監督的主動性，使會計舞弊者處于群眾的監督之中，不敢輕舉妄動。獎懲制度的合理與否影響到員工對工作任務的認識及積極心理，負面的獎懲制度則使員工產生消極心理，在制定獎懲制度時，充分考慮降低認知主體框架效應所產生的決策差異影響，更多地從積極的一面來表述一項獎懲制度，由于管理者比普通員工對獎懲制度更具有敏感性，對管理者的獎懲制度應當更注重表述的態度與方式。

4.構建商業倫理道德評價體系，提高組織自身的免疫力

對于企業來說，構建會計商業倫理道德評價指標體系是有效預防和控制會計舞弊行為發生的長效機制，應當建立會計誠信等級評價系統，并向全社會公開，供社會人員查詢使用。加大對會計舞弊行為的曝光率，提高會計舞弊的成本和失信成本，增強會計舞弊行為的懲處力度，通過構建一套反會計舞弊免疫系統來提高會計舞弊行為的免疫力。同時，建立一套明確的管理規章制度和行之有效的企業內部控制體系，發揮企業內外部監督職能，確保會計信息真實可靠，會計信息披露透明、內容完整。另外，強化會計舞弊監管中的德治方面，建立和完善商業倫理職業道德標準，將商業倫理職業道德與行為主體價值觀、個人行為觀融合為一體。

（三）基于會計監管機構的管控策略

1.構建會計監管政策法規，降低會計舞弊需求值的錨定效應

我國資本市場的政策法規、監管制度以及投資者的風險偏好都會影響到會計行為主體的心理預期，在決策的過程中，由于認知偏差、錨定心理和框架效應的影響，行為主體的完全理性發生了扭曲，行為主體往往以目標收益為錨定值，將會計舞弊預期收益看做是自己擁有的價值，在“稟賦效應”（Endowment Effect）作用下，會計舞弊產生的預期收益對于行為主體的心理效用大于其實際效用，這也導致行為主體對會計舞弊預期收益賦予較高的權重系數。多數會計舞弊行為主體在做出行為決策時往往過度自信、過度樂觀和過度自戀，從而誘發會計舞弊動機。

由于會計舞弊監管最終以上市企業對外披露的會計信息數據為依據，因此，會計信息數據成為會計行為主體是否進行會計舞弊判斷預期收益或損失的參考值。如《中華人民共和國證券法》中有關上市企業暫停上市和退市的制度，政府及監管部門在制定政策法規時，應當考慮行為主體可能產生的錨定效應。因為人們可能僅僅為了滿足指標的要求，而做出違背政策法規的行為，監管部門在對指標進行考察時，更多地關注企業實際的績效考評，所以，需要降低政策法規的錨定效應，建立科學的績效考評制度。

2.增強政策法規的外部鎖定技術，實施有效“捆綁”

會計舞弊行為的成本與收益以及被發現的概率決定了會計舞弊行為的預期效用，因此，可以通過降低收益、提高成本和提高被發現的概率來降低會計舞弊行為預期效用。監管機構可以通過增強政策的外部鎖定技術，改變行為主體的心理預期和判斷，提高會計舞弊行為的潛在成本，加大力度提高會計舞弊行為被曝光的概率。

第一，提高會計舞弊行為的懲罰力度。主要是通過降低被認定為會計舞弊行為的懲罰界限，增大行為主體會計舞弊的預期成本和舞弊行為被曝光懲罰的概率。第二，增強上市企業人員（尤其是高管）的責任感。主要是通過道德宣誓的方式，使得會計舞弊成本前置，提高會計行為主體的會計舞弊成本。第三，設立簽字制度。簽字制度使得會計舞弊責任更容易追溯，強化了對行為主體的外部鎖定，有效破除會計舞弊的僥幸心理。《薩班斯法案》（SOX法案）第3類措施要求企業高管人員實施簽字宣誓制度。我國政府部門對會計舞弊行為的處罰力度相對偏輕，會計監管機構應當借鑒SOX法案中的相關規定，完善證券監管政策，完善對會計舞弊的民事、刑事處罰制度，制定和完善嚴格的企業上市和違規退市的政策，增加會計中介機構的獨立性，加強政府管制，增強政策法規中的外部鎖定效應。同時，加大對涉案注冊會計師行為的監管，創新監管機構監管行政問責管理體制，建立全面的內外部行政問責生態系統，信息及時公開，填補政府會計機構職能空白。

3.強化反會計舞弊宣傳教育，提高會計舞弊成本

舞弊三角理論考慮了行為主體實施會計舞弊行為的成本和收益，會計舞弊決策中認知偏差的主要影響體現在使行為主體低估會計舞弊的識別率，同時也低估了會計舞弊的懲罰后果和發生會計舞弊懲罰帶來的聲譽成本。因此，要對認知偏差進行合理的糾正或改善，應當從會計舞弊的識別與懲罰力度入手，提升內部審計部門的地位，減輕會計舞弊決策過程中認知偏差的影響，減輕行為主體決策過程中認知偏差和過度自信所做出的錯誤判斷。

根據Kahneman 和Tversky[20]提出的前景理論（Prospect Theory）和“成本—收益”模型（Cost-Benefit Model），在認知偏差的作用下，會計行為主體選擇是否實施會計舞弊存在以下函數關系：假設會計行為主體選擇實施會計舞弊后獲得的期望收益值xi的概率為αi，同時帶來的預期成本yi的概率為βi，會計行為主體實施會計舞弊的條件是會計舞弊獲得的期望收益值減去會計舞弊所發生的預期成本大于零，即：∑∏（αi）∨（Δxi）-∑∏（βi）∨（Δyi）>0（其中，Δxi=xi-x0，表示期望收益值xi相對于參考值x0的變化差值；Δyi=yi-y0，表示預期成本yi相對于參考值y0的變化差值），則行為主體將會做出實施會計舞弊的行為決策。

監管機構可通過推進反舞弊宣傳教育的方式改變舞弊行為預期效用，反舞弊宣傳教育可以通過以下兩種方式：一是提高會計舞弊信息公開的透明度，通過網絡、現場培訓等途徑加強反舞弊教育，強化社會輿論的正面效應。二是持續推進內部控制制度建設，完善公司治理機制，抑制代理問題的不良影響，強調“軟控制”，進一步實施會計舞弊行為的懲罰措施，提高其違規的預期成本。endprint

除此之外，企業咨詢評估機構、會計師事務所和律師事務所等中介機構的作用也不可或缺。簽字的注冊會計師是遏制會計舞弊行為的最后一道防線，但其自身也容易受到認知偏差的消極影響。因此，降低注冊會計師的認知偏差也非常重要。應積極發揮會計師事務所“經濟警察”的獨特功能和外部鎖定技術效應，發揮其應有的功能，實現多維度、立體化的會計舞弊監管機制。另外，會計信息是否透明可靠是市場參與者和監管者共同關注的焦點，應加大制定對會計舞弊行為的信息披露機制，使行為主體因提供不真實、不可靠的會計信息而受到的懲罰超過其會計舞弊成本和舞弊收益。同時，加快我國法務會計領域的研究和發展，制定和完善有關會計舞弊監管的專門法律，為確定會計舞弊以及會計舞弊監管的法律責任提供充分的依據和證據，建立健全會計舞弊監管的長效機制。

參考文獻：

[1] Hastie，R. Content Effects on Decision Making[J].Organizational Behavior and Human Decision Processes， 2001， 85（2）： 336-359.

[2] Albrecht，W.S.， Wernz，G.W.， Williams，T.L. Fraud： Bring the Light to the Dark Side of Business[M]. New York： Irwin Inc.，1995.

[3] Bologna，G.J.， Lindquist，R.J.， Wells，J.T. The Accountants Handbook of Fraud and Commercial Crime[M]. New York：John Wiley & Sons Inc.，1993.

[4] Bologna，G.J.， Lindquist，R.J. Fraud Auditing and Forensic Accounting： New Tools and Techniques[M].New York： John Wiley & Sons Inc.，1995.

[5] Bologna，G.J.， Lindquist，R.J.Fraudulent Financial Reporting： Consideration of Industry Traits and Corporate Governance Mechanisms[J].Accounting Horizons， 1999，68（4）：237-255.

[6] 賀京同，汪丁丁.實驗方法：經濟學家入門基礎[M].北京：中國人民大學出版社，2011.

[7] Shiller，R.J.Measuring Bubble Expectations and Investor Confidence [J]. The Journal of Psychology and Financial Markets，2000， 1（1）：49-60.

[8] Foster，J.D.， Reidy，D.E.， Misra，T.A. Narcissism and Stock Market Investing： Correlates and Consequences of Cocksure Investing[J]. Personality and Individual Differences， 2011， 50（6）：816-821.

[9] Dennis，H.， Chen，Y. Guanxi and Business Ethics in Confucian Society Today： An Empirical Study of Taiwan [J]. Journal of Business Ethics， 2009， 89（2）：235-250.

[10] Donald，C.H.， Phyllis，A.Upper Echelons： The Organization as a Reflection of Its Top Managers[J]. The Academy of Management Review，1984， 9（2）：193-206.

[11] 陳艷，田文靜.基于行為經濟學的會計舞弊行為研究[J].會計師，2011，（6）：4-9.

[12] 孔晨，于洪鑒.會計舞弊形成機理：研究視角及未來展望[J].東北財經大學學報，2015，（1）：18-25.

[13] 張玉明，陳前前.會計文化與中小上市公司成長的實證研究[J].會計研究，2015，（3）：20-25.

[14] Beasley， M.S. An Empirical Investigation of the Relation Between Board of Director Composition and Financial Statement Fraud[J]. The Accounting Review， 1996， 71（4）：443-465.

[15] Zahra，S.A.， Priem，R.L.， Rasheed，A.A. The Antecedents and Consequences of Top Management Fraud [J]. Journal of Management， 2005， 31（6）：803-828.

[16] Davis， J.S.， Pesch，H.L. Fraud Dynamics and Controls in Organizations[J]. Accounting， Organizations and Society， 2013 ，38 （7）：469-483.

[17] Pulford，B.D.，Colman，A.M. Overconfidence，Base Rates and Outcome Positivity/Negativity of Predicted Events[J]. British Journal of Psychology， 1996， 87（3）：431-445.

[18] Farber， D. B. Restoring Trust After Fraud： Does Corporate Governance Matter？ [J]. The Accounting Review， 2005， 80（2）：539-561.

[19] Tirole， J. Rational Irrational： Some Economics of Self-Management[J]. European Economic Review， 2002， 46（2）：633-655.

[20] Kahneman，D.，Tversky，A. Prospect Theory： An Analysis of Decision Under Risk[J].Econometrica， 1979， 47（2）：263-292.

[21] 馮巧根.論管理會計范式的形成規律[J].云南財經大學學報，2016，（1）：15-23.endprint