2001年后作業成本法研究綜述

何碩穎

作業成本法（Activity-Based Costing， ABC）是如今技術發達、企業十分注重內部控制的情況下一種必要的成本計算方法。近幾年國外對作業成本法理論和實務研究已取得了相當的成果，達到了一定的深度和廣度。我國2001年后也有很多學者對作業成本法的實踐進行了很多探索，2012年2月財政部發布《關于征求（企業產品成本核算制度（征求意見稿））意見的函》，該文件指出企業要適當引入作業成本法，這是企業應用作業成本法的政策條件，也是學者和企業自身探索作業成本法和成本動因的驅動力之一，更重要的推動力是國內經濟結構的轉型和制造費用劇增并呈多樣化的經濟環境。在此，首先對2001年后國內外對其研究狀況進行簡單的介紹，以及反映國內在2001年后對成本動因選擇實踐的認識，以及對成本動因選擇模型的優化，最后是作者對其中一些認識與未來發展需求相結合進行簡單的討論。

一、國外研究現狀

早在1952年的《會計師詞典中》，美國會計學家埃里克科勒（Eric Kohler）就提出新的作業成本思想，1988年ABC應運而生。作業成本法的研究量在國外也逐年增加，到2001年后研究量趨于平緩，也開始從對其的盲目追崇到理性研究。2001年后理論研究主要的方法有文獻回顧、數模分析、計量經濟分析。2001年后實證研究主要方法是問卷調查分析以及案例實地研究。由于2001年后作業成本法理論已經較于成熟，我們這里主要介紹作業成本國外實證研究。

愛爾蘭2001、2004年對企業ABC中標準成本信息進行調查報告分析；2002年安永對ABC系統的實施程度進行評估，調查結果表明內控情況如高層支持程度、競爭戰略影響、績效評估和報酬評價認定等對ABC實施程度有重大影響；同時依據調查顯示可以看出，在2001年后實施作業成本的企業樣本中，有75%的認為作業成本對其財務方面有益，25%認為沒有；2002年Douglas Cagwin ， Marnus J.Bouwman具體研究了ABC系統實施與績效評估的關系。其結果表明當ABC與其他的戰略活動同時實施、當企業成本動因較為復雜、企業成本對企業盈利能力相對較為重要、內部交易較少的情況下，ABC與投資報酬率（ROI）之間存在正相關關系；美國在2003年發表了對（《財富500強》）大公司實施ABC的調查報告。

國外實證研究證明2001年后企業運用作業成本法的趨勢呈“急速上升—逐漸下降—趨于平穩”。不同行業實施ABC的動機是一樣的，但是不同行業實施具體ABC的步驟迥然不同，其實質是不同行業性質選擇作業成本動因的方法和數量不同，而成本動因的選擇也是企業實施ABC的最大困難。

二、國內研究情況

（一）2001年后研究數量與年份分析

國內對作業成本的研究起步較晚，但隨著國內經濟形勢快速發展、經濟結構逐漸完善、推進經濟結構轉型，企業外部環境的巨大變化也使企業成本核算方式相應地進行轉變。在競爭日趨激烈的市場環境下，企業無法自己決定產品價格（除極少數的壟斷企業），只有通過及時、準確的成本分析才能快速適應市場要求，不被如今進入堡壘低的市場所淘汰，作業成本法因此顯得格外重要。根據維普中文期刊服務平臺數據，從1995年的130篇到2015年的接近2000篇文章數可以看出，2001年后有關ABC的發文量成明顯的上升趨勢。國內對作業成本的研究有很大一部分是實證研究，也與國內作業成本法借鑒引用國外理論且起步較晚的實際情況相符。應注意的就是國內企業作業成本法的運用不能盲目照搬國外作業成本法，應結合國內實際經濟結構和經濟情況。

這些文章幫助我們把握了解2001年后我國作業成本發展進程，了解我國利用成本信息的程度，并為企業進行作業成本工作進行幫助。

（二）國內作業成本法研究主題分析

作業成本法的研究目前已經提升到企業戰略思想和企業整體框架的角度，。2016年有學者對成本動因進行了宏觀分析，指出了許多與企業經濟結構和與戰略優勢相關的成本驅動因素，如投資規模、企業價值鏈的縱向長度和橫向寬度。學者認為從戰略成本動因來考慮成本管理，可以控制住企業日常經營中大量潛在的成本問題。

近幾年，國內越來越多的企業開始運用作業成本法，國內學者也依據這個趨勢著重研究了作業成本法的企業實例，其中除了常規制造企業外，2012年后物流企業和醫院成了新型研究對象，這也是我國企業經濟結構轉型和醫療現代化的體現。

2011年開始國內學者開始重視并研究時間驅動因素對作業成本法的影響。2004年國外的卡普蘭教授就提出了時間驅動解決成本問題的方法，國內也隨著企業對作業成本法的運用廣泛起來，時間驅動作業成本法有了實施的條件和背景。時間驅動作業成本法由經驗豐富的管理人員依據產能和作業單位時間估算出作業成本動因率，進而計算出該作業項目應分攤到的成本。其中2015年有學者認為如今我國實務界對時間驅動作業成本法的實施重點是：1、充實員工和管理人員的經驗。2、企業資源單位產能成本的估算。

2006年后國內有學者將作業成本法運用于備受重視的環境問題，將作業成本法作為環境成本的核算方法。為產品生產流程設置生命周期，歸集作業成本庫，依據最終產品消耗的方式和原因確定作業成本動因[5]，從而計算和分配環境成本。更好地為企業環境改善制定決策，以及更準確、更透明地體現各環節對環境治理的責任。

（三）2001年后國內作業成本研究轉變分析

2001年以前，國內研究重點是作業成本的計算，而忽視了成本優化是為企業決策做服務的。企業決策看重的不是單純的各作業成本的具體數據，而是作業分析和作業管理。2001年以后，我國實務界對作業成本關注度越來越高，很多學者采集了國內各行各業實行作業成本的企業樣本，實證分析作業成本對企業的效益如何影響以及如何改善企業的內控管理。其中一個重點攻克問題就是成本動因該如何選擇和優化。其中胡玉明教授認為作業成本計算法最大的貢獻在于強度成本動因，作業成本計算法的運用過程實際上就是成本動因分析過程。雖然2001年后關于成本動因的研究呈快速上升的趨勢，但是比例占總體仍舊偏小。

并且作者發現一個有趣的現象，2001年到2010年被引量幾乎是發文量的三到四倍，發文量成緩慢上升且趨于平穩的趨勢而被引量在2006年后急劇下降。作者認為是因為2001年到2010年國內ABC還處于起步階段，實施ABC的企業數量較少，學者能獲取的有關財務信息也有限，導致對作業成本動因選擇的實踐研究較少，主要的研究方法是文獻回顧。國內對成本動因的研究還處于表層面，在ABC興起的時候重點研究了為了計算作業成本而進行的成本動因的選擇，且在2006年ABC在實務界應用成熟以后，國內學者忽視了成本動因選擇和優化對作業成本法發展的重要性。說明未來趨勢依舊在成本動因的研究上。

三、國內成本動因研究現狀

作業成本的驅動因素就是成本動因。成本動因可以分為兩類，一類是引起作業成本變動的驅動因素，另一類是引起產品成本變動的驅動因素。前者可以看出是直接成本的動因，后者則是間接需要進行分配的成本的動因。一直以來研究的重點都是引起產品成本變動的成本動因。

現代成本動因的選擇應以價值鏈、物流鏈以及作業鏈作為基礎。作業成本通過提高資產使用效率、成本控制水平和財務杠桿的方式來增加企業價值。所以選擇動因的依據應是作業成本是否能為企業創造企業價值，而這個研究的方法就是對樣本企業的報表進行數據分析。成本動因的確定目前依據技術人員的經驗和測定以及回歸方法。

Miller ， Vollman教授認為制造費用的動因并不是產量指標，而是生產支持性作業，例如生產的后勤保障、協調、質量推測與生產指令變更。制造費用的分配均可總體依據這四個指標，但是同種產品這四個指標之間也會有一定的相關性和成本補貼，而這四個指標覆蓋了所有成本作業動因，成本動因不是相互獨立的話就會影響計算結果的準確性，這是Miller ， Vollman教授沒有考慮的。

我們想一種極端情況，如果成本動因細分到最小部分，則成本動因的獨立性會最強，分配的制造費用最準確。但是這樣嚴重加大了企業內控的成本，就不符合成本效益原則和重要性原則，也不是作業成本法的初衷。所以，準確性和效益性之間的權衡是動因選擇和優化的關鍵所在。

國內也已經有許多學者通過案例分析在研究成本動因的選擇和優化。他們研究成本的影響因素，檢驗我國的企業是否具備了生產的復雜性這個前提條件。2004年吳杰民對東風汽車公司作業成本實施的研究表明在資源耗費作業動因之間建立詳細的線形關系出現困難時，可以先選擇出相對獨立的、對產品的形成影響較大的主要作業，然后再確定作業中與主要的成本消耗相關性較大的成本動因來進行作業成本核算[7]。雖然吳杰民已經梳理了選擇成本動因時思路，如何在準確性和效益性之間權衡，但是沒有將獨立性有多“相對”，對產品影響有多“大”，與成本消耗相關“較大”有多大進行量化，仍處于可能理論只適用于東風汽車集團，而不具有廣泛適用性。

2007年李補喜、王平心研究了作業成本計算中多成本動因和并問題，結果表明，對于生產過程中相同環節的被合并成本動因，無需考慮它們的數量屬性差異，被合并加權平均成本動因是確定代表性成本動因的基礎和選擇取向；以各被合并作業成本庫的資源費用占全部被合并資源費用的比重為系數、將代表性成本動因表示成被合并成本動因的線性組合，是保證成本信息準確的充分必要條件；將被合并成本動因合理分組并進行合并，有利于提高產品成本的準確性。成本動因的選擇從吳杰民的將影響較小、相關性較小的直接忽略到李補喜、王平心的將同質動因進行加權合并，國內成本動因選擇的有關研究逐漸完善和補充。

四、成本動因模型優化

Homburg教授建立的成本動因數目確定模型，目的在于解決準確性和效益性在選擇動因數目時的權衡，極大的促進了作業成本中重要部分動因的選擇和優化的定量分析。假設成本對象為I種，消耗作業N項，對應N個成本動因，成本動因最優化選擇模型具體如下：

式中，δ■■指第i個成本對象的成本精確度損失。

Homburg教授建立的成本動因最優化選擇模型建立在已知成本動因集合的前提上。所以如果我們直接運用該模型，就不能保證成本動因和總成本是最相關的和成本動因之間是相互獨立的。并且ABC實施量為0、1變量，即只有非黑即白，非是即否，不能準確體現作業成本實施程度。利用Eviews軟件優化Homburg教授的成本動因最優化選擇模型，方法如下：

（1）可能的成本動因與總成本相關性進行偏相關分析，剔除不重要成本動因，得到原模型假設已知的成本動因集合，并對成本動因進行重要性排序。

（2）然后對成本動因之間采用膨脹因子法進行多重共線性的檢驗，剔除膨脹因子>5（Rj>0.8）且重要性次序較后的成本動因變量。

（3）進行假設檢驗，在樣本量足夠大下進行t檢驗，檢驗樣本是否能代表總體。

（4）企業管理層和具體作業的工人以及會計人員一起分析對比財務數據以及實際操作中的可以簡化或細化的工作來決定作業成本的實施程度，接近0實施程度較低，接近1實施程度就較高。

（5）最后再將調整后的變量代入原Homburg教授的模型，得到成本動因最優化選擇。

五、結論

雖然在2001年后國內作業成本法理論研究和實務研究發展十分迅速，但是對作業成本法實施的關鍵因素——成本動因的研究卻處于落后狀態。亟待解決的問題依舊是關于動因數目的選擇、如何在保證效益性原則的情況下剔除動因之間依賴性和相關性的影響以及現在國內大力提倡的小微企業該如何優化動因選擇，讓成本動因真正地為企業所用。利用Eviews軟件優化成本動因選擇模型可以看出，利用軟件將作業成本法的“來龍去脈”建立成模型和程序可以得到當今較為整體適用的作業成本管理內控系統，即各企業輸入自己所處于的行業和自身的后勤保障、協調、質量控制與生產指令變更的具體作業，并輸入企業最后認定的作業成本實施程度區間，通過系統篩選和相關性分析以及假設檢驗最后可以得到各企業最佳成本動因。這樣不僅適用于內控完善、有規模效應的大企業，也適合國內數量極多的小微企業，可以有效地幫助各類企業優化作業成本簡單性和準確性，更好地進行成本控制和更及時地為決策提供信息。

參考文獻：

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[7]吳杰民.我國會司作業成本法應用實證分析，會計之友，2004（1）.

[8]李補喜，王平心.作業成本計算中多成本動因合并研究.系統工程理論與實踐，2007，（4）.

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