公允價值會計探討

任蓓

[摘要]我國會計準則對公允價值有深入的理解和規定，有著不可忽視的先進性。但是市場中仍舊存在一些客觀因素阻礙著公允價值計量的廣泛推進。本文將從公允價值的概念入手，探討公允價值會計應該如何操作才能夠更好的使用和推廣。

[關鍵詞]公允價值；歷史成本

公允價值（Fair Value）也被稱為是公允市價、公允價格，是“市場參與者在計量日發生的有序交易中，出售一項資產所能收到的或者轉移一項負債所需支付的價格（引自財政部《企業會計準則第39號——公允價值計量》（2014）第一章第二條）。”公允價值強調了“有序交易”以及交易個體熟悉整個交易情況，同時對主要市場和最有力市場能夠進行界定，如此也對信息的充分性提出了相應的要求。所謂交易主體，應該包含了了所有的市場參與者，這也充分考量到整個經濟市場對該資產的價值估計，保證了價格的有效性和公允性：再次，強化了持續經營的概念，以此強調負債的公允價值并不是清償價格，而是轉移價格；最后，強調了公允價值的時效性，同意資產或者負債的公允價值在不同的時間地點，其所得到的公允價值很可能會發生變化。國際會計準則委員會的定義是：公允價值，指市場參與者之間在計量日進行的有序交易中，出售一項資產所能收到或者轉移一項負債所需支付的價格。可以看出我國對于會計準則和公允價值的把握正在逐漸向國際方向靠近接軌。同時，IFR S13相比于CAS39，在價格無論是可以觀察還是可以估計的時候，都強調了公允價值是在最有利市場。

一、主要研究回顧

葛家澍（2001）認為公允價值是一種復合的計量屬性（葛家澍，2001）。其內含有許多計量屬性的部分含義，有歷史成本，有現值，也有可變現凈值。公允價值模式在財務會計中有巨大的影響，但是公允價值計量與確認相結合的公允價值會計卻無用，它只是估計數值，若在資產、負債、權益中確認，會歪曲財務報表的數字，所以可以使用雙重計量（歷史成本與公允價值）。在公允價值和其所存在的市場環境當中，有這樣一個觀點，其堅持想要讓公允價值能夠更好的推廣應用，就需要有一個健康活躍的經濟市場作為基礎，我國目前的經濟市場并不足夠健康，我國現如今還是缺乏一個充分活躍的市場，因此還是應該謹慎地去使用公允價值作為計量手段。還有一種觀點認為，公允價值計量模式對于環境的需求其實并不高。

二、理論分析

1、公允價值具有公允性

公允的意思是不偏袒不傾斜，處于絕對中立的狀態，公允價值也是如此，不同于僅僅注重于某一個數字的歷史成本計量，公允價值在每個時刻都可能發生改變，但是無論在每一個時刻，這個價值都是參加交易以及以外的交易個體共同認證并且自愿接受的，不同于清算等被迫交易，其必須滿足有序交易的標準。只要有一方表示反對，公允價值就需要重新計量。當發生交易時，參與的經濟體都處于相互獨立，既然形成的價格既然要滿足所有交易個體，那么其得出一定滿足于市場競爭結果，所以我們可以說它是公允的，公正的。

2、公允價值具有真實性

公允價值的得到主要基于市場內部的真實信息，包括外部市場和交易經濟體內部的信息。因為作為基礎的信息是真實可靠的，所以由其得到的價值也同樣的會具有相同的性質——真實性。

3、公允價值具有相關性和決策有用性

相關性及決策有用性。公允價值是面向現在和未來的。“以市場定價為基礎。提高了會計信息的相關性，用其預測和決策要明顯優于歷史成本。”（牛博，2014）。

4、公允價值與歷史成本的關系

歷史成本，是指某項資源取得時的原始交易價格。在過去的很長一段時間里，在諸多因素的綜合下，歷史成本一直作為最主要的計量屬性而存在。即使在公允價值盛行的今天，歷史成本依然還能占有一個不可動搖的地位，其本身的確有著一些優點。第一個優點是可靠性，歷史成本是一個確切發生過、確切存在的數值：第二個優點是凡按歷史成本計價的資產，只要企業持續擁有，沒有將其轉增或售出等，它的價值是不隨著時點的改變而改變的，也就是說不需要隨著時點變動而進行重新計量，這將大大節約交易成本。但是其更多的表現了它的弊端，比如說歷史成本不夠靈活，只能代表初始計量時的那個數值，這對于后續資產或者負債的處理問題有很大的滯后性（吳曉燕，王川川，2014）。公允價值和歷史成本這兩個計量屙l生在內涵意義上有一定的關聯性：公允價值與歷史成本其實不是完全對立的兩種計量屬性，在某些特定的時候，這兩項成本的數額可以畫上等號，不過這時歷史成本是指過去某一個時點交易發生的時候的公允價值。而兩者最大的區別在于：歷史成本是時點性的，可能在獲得資產時需要計量，但是其后續可以保持這個數據不變，不用再次計量，而公允價值則是時效性的，獲得資產時要做出相應的計量，在持續擁有它的過程中要需要重復不斷的計量（徐焱軍，2012）。

5、引入公允價值的意義

引入公允價值計量對于無論是會計理論還是會計實務都有著較為重要的意義。第一，使用公允價值是我國會計準則向國際會計準則接軌靠近的重要的一步，有利于從會計計量為突破點，與國際會計準則的內涵與框架大致趨同，并且一步步地來實現我國會計準則體系的完整性。第二，公允價值在我國日趨嫻熟的使用彰顯了我國的市場經濟體制日趨健全，經濟發展也非常迅猛，公允價值的計量方式需要大量的市場交易及其效益信息作為支撐，簡單來說，沒有爆炸的交易信息量是無法計算出公允價值的，如果市場經濟的發展達不到所需要的標準，就不能符合公允價值的使用要求。最后，使用公允價值對于在整個資本市場中運用會計準則有巨大的作用，在經濟全球化的大背景下，企業之間的并購重組愈發頻繁，而公允價值則是作為資本市場中各項交易的重要價格指標之一，其計量模式可以供給足夠、完整并且可靠的市場交易信息，減少交易成本和市場摩擦。

不過想要揚長避短地來利用公允價值計量，我們還需要深入的研究。

6、公允價值在我國運用研究的意義

隨著社會的進步和經濟環境的逐漸完善與發展，對于會計信息質量，人們的要求也在不斷的提高。由此，歷史成本計量屬性已經漸漸無法滿足我們的需求，相應的，公允價值計量模式應運而生，不斷地抓獲人們的眼球，越來越多的經濟個體或群體都會選擇公允價值作為計量屬性。非常實際地來說，公允價值的引入是非常有必要的，例如在對某家公司進行評估或者投資時，我們并不能僅僅關注其現有的資產和其現有的價值，這樣會很容易限制了我們的思維，使我們的眼界變得狹窄以致受到一些欺騙性因素的影響而可能做出一些不理智的決策。那么此時，如果我們的能夠關注公允價值這項屙眭，我們就能比較準確地估算該企業的未來遠景，來做出更加有效理智的決策。公允價值能夠走上現代經濟的大舞臺，確實具備強大的優越性，特別是在2014年新會計準則的頒布更換四將公允價值推上了新的高度層次，但是同時其也有無法忽視的劣勢，比如在計量時的不準確性和在關聯方交易時會暴露出巨大的弊漏。任何事物都有其相對性和雙面性，而我們所要做的就是通過研究和報告來利用并且擴大其優勢，以及盡量避免其有可能帶來的不利影響（孫林，2009）。

三、公允價值在部分實務中的運用分析

1、公允價值在企業合并準則中的運用

這一準則主要是第20號企業會計準則。CAS39將企業的合并明確劃分成兩種，第一種較同一控制下的企業合并，而第二種則是非同一控制下的企業合并，并且這兩種需采用不同的計量處理方式。對于第一種，準則中明確規定要采用公允價值計量也就是說合并時，合并方以被合并方合并日資產、負債和相關股權性投資的公允價值總和作為合并對價（吸收、新設或控股合并其他企業所支付的對價，這個對價可以是貨幣資金、非貨幣性資金等有價值的物品），若合并成本大于該時點上的公允價值，那么差額要做商譽處理，反之，其差額就必須計入當期損益。母公司在編制資產負債表時，所披露的購得資產必須以公允價值進行計量。至于第二種——同一控制下的企業合并，在發生合并時，準則中規定了企業仍采用賬面價值而非用公允價值去計量，主要原因是為了將可能伴隨發生的違規操作扼殺在搖籃里，例如合并利潤操縱。縱觀我國無數個非同一控制下的企業合并的案例中，部分上市公司通過企業合并進行利潤操作來致富仍成為社會關注的一大焦點，甚至這些案例的數量并不在少數，這體現出了我國雖然在準則和立法中不斷進步不斷完善，相關計量方式也在不斷明確，但是我國企業資產公允價值計量仍然還存在著一定的弊端。在企業的合并中，能夠產生更大的企業利潤主要得益于合并成本小于合并企業凈資產。

2、公允價值在投資性房地產準則中的運用

對于投資性房地產，在CAS39中做出了相應的新規定：如果存在一項投資性房地產，在資產負債表日，有足夠的證據能夠證明其公允價值能被可靠的計量，那么這項資產必須采用公允價值進行計量。投資性房地產只要開始使用公允價值模式進行計量，無論有任何的突發情況發生，都不得因此將計量模式更改為成本模式。存在一種情況，企業在某些情況下將某項本來用成本模式計量的投資性房地產轉變為用公允價值計量，那么價值的差額必須轉為留存收益。CAS39對在計量可用公允價值計量的投資性房地產的一系列過程都有著嚴格的規定，首先是必須處于一個活躍的信息流暢的交易市場，同時在這個交易市場中，該項房地產能取得其同類或相同資產的市價。所有采用公允價值進行計量的投資性房地產，在持續計量過程中都不該計提折舊（Stephen H.p enm an，2008），并且每當資產負債表日，被計量的投資性房地產的賬面價值和公允價值之間的差額必須計入同期的利潤表。

3、公允價值在債務重組中的運用

企業在使用公允價值計量進行債務重組清償債務的時候，有很多不同的方式。首先是用現金來清償債務。在清償債務時，重組助產的賬面價值和債務人實際支付的現金之間會產生一個差額，而這個差額應當計入當期損益中。另一種是用非現金資產來償債，類似適用企業的不動產或者主營產品，償債過程中，重組債務與非現金資產當期的公允價值同樣會產生一個差額，這個差額也同樣要計入當期損益。還有將債務轉為資本，也是將債務與轉增的資本的公允價值的差額計人到當期損益中。在債務重組中使用公允價值，能夠真實反映債務雙方的未來現金流量的價值體現，能夠增加會計信息的真實性和謹慎性：并且公允價值在活躍市場中因為有了市場的約束，就會較穩定，代表性較強，在債務重組中使用公允價值能夠穩定交易市場中的產品價格，更好地維護市場秩序。

四、公允價值運用障礙

1、對市場信息質量要求提高，信息成本提高

一直以來公允價值對市場機制的完善性和交易信息的充分性和真實性都有著極高的需求，換句話說，不健康的市場和不透明的交易信息都會使公允價值難以有發揮作用的空間。自2006年以來，公允價值已經取得了較好的發展，但是我國不同于較早使用公允價值的美國以及各個西方國家，市場的發展較為不足，導致交易的公平性和交易信息的流暢性與充分眭都并不高，同時部分負債或資產的交易市場處于一個并不活躍的狀態，以及非貨幣性資產交換的價格還會出現不同程度地扭曲失真。當前我國的會計信息質量尚不理想，市場交易的信息透明度還不能滿足全面推廣應用公允價值計量的要求，對我國市場機制的完善和交易信息質量的提升已經是迫在眉睫了。同時，在公允價值計量下，會計人員需要綜合分析各種市場因素、考慮實體性貶值和經濟性貶值，來采集更加相關更加準確的信息來進行估價，這需要更多的人力、物力和財力。

2、評估的理論和技術難度

公允價值計量模式的應用和推廣對國內評估的理論基礎和評估機構的專業強度有著極高的要求（尹桂鳳，劉宣杰，張興東，等，2012），但是很遺憾，我國內評估的知識體系和專業技術水平都不夠可靠。目前，資產評估的成本法、收益法和市場法都存在較多的假設和約束條件。沒有全面考慮各種復雜的交易要素，難以充分滿足公允價值的要求，評估價值與資產或負債的真實價值可能會出現較大的偏差。目前我國企業群體中，許多企業特別是中小型的公司的財務報表由于人力和財力的差距，其報表的規范程度較低，這就造成了在評估公允價值過程中，想要獲得較完整真實的取價信息的難度會比較高，因此各種業務在實際的交易中由于這樣那樣的原因與其賬面價值會存在比較大的差異。與此同時，各種金融工具的定價差距較大參差不齊、未來現金流量難以確定以及折現率的不確定性也導致了具體估值的操作存在了巨大的困難，這些現實因素都對會計人員的職業判斷和對信息的了解程度提出了很高的要求。